Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП применяет режим налогообложения в виде УСН. В 2015 году он взял в аренду земельный участок у Комитета по управлению имуществом города. Договор был оформлен с ним как с физическим лицом. На момент оформления договора аренды земельного участка физическое лицо (арендатор) уже было зарегистрировано в качестве ИП. До 2017 года участок никак не использовался. С 2017 года этот участок используется в предпринимательской деятельности. Арендные платежи всегда оплачивались с расчетного счета ИП (ежеквартально). Арендная плата не включает НДС. Является ли в данном случае ИП налоговым агентом по НДС? Должен ли ИП представлять в ИФНС декларацию по НДС?

ИП применяет режим налогообложения в виде УСН. В 2015 году он взял в аренду земельный участок у Комитета по управлению имуществом города. Договор был оформлен с ним как с физическим лицом. На момент оформления договора аренды земельного участка физическое лицо (арендатор) уже было зарегистрировано в качестве ИП. До 2017 года участок никак не использовался. С 2017 года этот участок используется в предпринимательской деятельности. Арендные платежи всегда оплачивались с расчетного счета ИП (ежеквартально). Арендная плата не включает НДС.
Является ли в данном случае ИП налоговым агентом по НДС? Должен ли ИП представлять в ИФНС декларацию по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации есть основания для признания ИП налоговым агентом по НДС.
В этой связи ИП обязан представить в ИФНС налоговую декларацию по НДС, состоящую из титульного листа, раздела 1 и раздела 7. 

Обоснование позиции:
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). При этом п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что лица (лицо) - это организации и (или) физические лица.
Среди прочих обязанностей на налоговых агентов возложена обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели (далее - ИП), применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Однако такие налогоплательщики не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
В частности, налогоплательщики, применяющие УСН, признаются налоговыми агентами по НДС в случаях, предусмотренных ст. 161 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247). Смотрите дополнительно апелляционное определение СК по административным делам Томского областного суда от 20.06.2014 по делу N 33-1691/2014.
Как следует из абзаца первого п. 3 ст. 161 НК РФ, при аренде на территории РФ у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога.
При этом из разъяснений Минфина России (смотрите письмо от 04.02.2016 N 03-07-14/5448) следует, что данная норма подлежит применению в том числе арендаторами - физическими лицами.
Заметим, что вышеприведенная норма не содержит каких-либо исключений для отдельных арендаторов, как норма абзаца второго п. 3 ст. 161 НК РФ (исключающая из числа налоговых агентов физических лиц, не являющихся ИП). Также в ней не указывается, что арендуемое имущество должно использоваться в предпринимательской деятельности.
Исходя из изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации есть основания для признания ИП налоговым агентом по НДС. При этом, по нашему мнению, тот факт, что в договоре аренды не содержится информации о том, что арендатор является ИП, в целях применения нормы п. 3 ст. 161 НК РФ значения не имеет*(1).
Вместе с тем согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимаются пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
Из совокупности положений п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Конституции РФ, п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ можно прийти к выводу, что для целей применения пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ земля относится к природным ресурсам.
В свою очередь, доходы, получаемые в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества (в том числе земельных участков), за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, являются неналоговыми доходами бюджетов бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 41 БК РФ, Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н).
Специалисты Минфина России и налоговых органов на протяжении достаточно длительного времени придерживаются позиции, что арендная плата, взимаемая органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления по договору аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ, субъектов РФ и муниципальной собственности, относящаяся к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками, не подлежит обложению НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-07-07/12728, от 12.02.2016 N 03-07-11/7487, от 18.10.2012 N 03-07-11/436, от 01.03.2012 N 03-07-11/57, от 01.02.2011 N 03-07-11/21, от 15.01.2010 N 03-07-11/05, от 21.04.2009 N 03-07-11/111, от 30.10.2006 N 03-04-15/198, УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962, УФНС России по Московской области от 01.02.2007 N 23-26/0130, МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194).
Аналогичная точка зрения присутствует в материалах судебной практики (смотрите, например, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2015 N 10АП-1247/15, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 N 15АП-13796/10, ФАС Московского округа от 02.05.2007 N КА-А41/3222-07).
Таким образом, ИП, арендующий земельный участок у Комитета по управлению имуществом города, не должен удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет НДС.
Однако (как было указано нами выше) на налоговых агентов возлагаются и иные обязанности, поименованные в п. 3 ст. 24 НК РФ. Кроме того, дополнительные обязанности могут устанавливаться нормами отдельных глав части второй НК РФ (п. 3.1 ст. 24 НК РФ).
Так, на основании абзаца второго п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), порядок её заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
В силу п. 3 Порядка в общем случае все налогоплательщики (налоговые агенты) должны представлять в составе Декларации титульный лист и раздел 1. При этом разделы 2-12, а также приложения к разделам 3, 8 и 9 Декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы Декларации только при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.
Раздел 2 Декларации представляется лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ.
В п. 3 Порядка указано, что при исполнении обязанности налогового агента ИП, не являющимися плательщиками НДС в связи с переходом на УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ, заполняются титульный лист и раздел 2 Декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 Декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.
Вместе с тем специалисты налоговых органов считают, что в отношении операций, освобождаемых от обложения НДС по пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, заполнять раздел 2 Декларации налоговым агентам не нужно (письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962)*(2).
При осуществлении операций, не облагаемых НДС, в соответствии с абзацем четвертым п. 3 и п. 44 Порядка, налоговый агент заполняет раздел 7 Декларации. В графе 1 данного раздела указывается код операции в соответствии с приложением N 1 к Порядку. При отражении в графе 1 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010 (п. 44.2 Порядка).
Обращаем внимание, что для операций, указанных в пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, приложением N 1 к Порядку предусмотрен код 1010251.
Таким образом, ИП, арендующий земельный участок у Комитета по управлению имуществом города, как налоговый агент по НДС, обязан представить в ИФНС соответствующую Декларацию, состоящую из титульного листа, раздела 1 и раздела 7. 
Аналогичные разъяснения даны специалистами налогового органа Иркутской области (смотрите материал: Вопрос: Организация применяет упрощенную систему налогообложения, является арендатором земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Должна ли организация в данном случае представлять декларацию по НДС как агент? (ответ специалистов УФНС РФ по Иркутской области))*(3).

К сведению:
Отдельные суды высказывали мнение о том, что при аренде земельных участков в силу положений п. 3 ст. 161 и пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ обязанности налоговых агентов у арендаторов не возникает. Смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2005 по делу N А56-11276/2005, ФАС Поволжского округа от 03.06.2004 по делу N А55-12122/03-6

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 N 08АП-5043/12 отмечено, что поскольку при регистрации ИП не создается новое лицо (субъект права), то оформление документов (договоров, свидетельств о государственной регистрации права и т.п.) на имя гражданина (физического лица) без указания на наличие у него статуса ИП не означает, что соответствующее имущество не используется (не будет использоваться) им в предпринимательской деятельности, равно как и не отменяет наличия у гражданина статуса ИП.
*(2) Разъяснения даны применительно к формам налоговой декларации по НДС, которые были утверждены, соответственно, приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н, приказом Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н.
*(3) Некоторые авторы допускают несколько иной подход к рассматриваемому вопросу. Смотрите, например, материалы:
- Об аренде государственной земли и НДС (В.В. Шадрин, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2015 г.);
- Вопрос: Наша организация применяет УСН. Перечисляем в Комитет по управлению муниципальным имуществом арендную плату за право пользования земельным участком. Эта сумма не облагается НДС (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но мы всегда считали, что являемся налоговыми агентами по данному налогу, составляли счета-фактуры без НДС, регистрировали их в журнале учета и книге продаж, а также сдавали в инспекцию декларацию по НДС. С 1 января 2014 г. счета-фактуры по операциям, освобожденным от налогообложения, не выставляются. А на основании каких документов нам теперь заполнять декларацию по НДС? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 4, апрель 2014 г.).