Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП (крестьянское фермерское хозяйство) занимается животноводством, зарегистрирован впервые на территории Томской области в Верхнекетском районе, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В первые 2 года деятельности ИП подпадает под "налоговые каникулы". Теряет ли он это право: 1) при отсутствии наемных работников; 2) при наличии наемного работника, принятого на условиях неполного рабочего времени (например на 0,1 полной ставки), что закреплено в трудовом договоре?

ИП (крестьянское фермерское хозяйство) занимается животноводством, зарегистрирован впервые на территории Томской области в Верхнекетском районе, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". В первые 2 года деятельности ИП подпадает под "налоговые каникулы".
Теряет ли он это право: 1) при отсутствии наемных работников; 2) при наличии наемного работника, принятого на условиях неполного рабочего времени (например на 0,1 полной ставки), что закреплено в трудовом договоре?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель (ИП) не потеряет право на применение налоговой ставки по УСН в размере 0%:
1) при отсутствии наемных работников;
2) при наличии работника, среднемесячная заработная плата которого будет равна или будет превышать уменьшенный пропорционально отработанному времени двукратный МРОТ.

Обоснование вывода:
Понятие "налоговые каникулы" появилось после вступления в силу Федерального закона от 29.12.2014 N 477-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 477-ФЗ). Закон N 477-ФЗ предусмотрел наделение субъектов Российской Федерации правом предоставлять двухлетние "налоговые каникулы" для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, перешедших в течение 2 лет со дня регистрации в качестве индивидуального предпринимателя на УСН или патентную систему налогообложения (п. 4 ст. 346.20 НК РФ). Такие налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня их государственной регистрации в качестве ИП непрерывно в течение двух налоговых периодов. Минимальный налог, предусмотренный п. 6 ст. 346.18 НК РФ, в этом случае не уплачивается.
Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ (вступает в действие с 01.01.2017) уточнено, что данную ставку правомерно применять вне зависимости от объекта обложения, выбранного ИП, - "доходы" или "доходы минус расходы" (п. 6 ст. 2 Закона N 243-ФЗ). Финансовые органы и сейчас указывают, что нет ограничений на применение нулевой ставки в зависимости от объекта обложения (письмо Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-11/26185).
Закон Томской области от 07.04.2009 N 51-ОЗ "Об установлении на территории Томской области налоговых ставок по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения" (далее - Закон N 51-ОЗ) в ст. 1.1 установил условия возникновения права на применение налоговой ставки по УСН в размере 0%:
- средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за налоговый период не превышает 15 человек;
- предельный размер доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, получаемых индивидуальным предпринимателем при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0%, не превышает предусмотренный п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода в целях применения упрощенной системы налогообложения, уменьшенный в 10 раз;
- среднемесячная заработная плата в расчете на одного наемного работника в налоговом периоде составляет не менее двукратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало налогового периода.

Ситуация N 1 - отсутствие наемных работников

В этой ситуации мы не видим противоречий с Законом N 51-ОЗ.
Средняя численность наемных работников по определению будет равна нулю, т.е. заведомо меньше 15 человек.
Размер среднемесячной заработной платы будет отсутствовать ввиду отсутствия самой заработной платы, поэтому последний критерий невозможно будет применить.

Ситуация N 2 - работник на условиях неполного рабочего времени

В вопросе речь идет об одном работнике, в этих условиях средняя численность наемных работников за налоговый период не может превысить 15 человек.
Что касается размера заработной платы, нужно иметь в виду следующее.
В соответствии с частью третьей ст. 133 ТК РФ месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ). При исчислении нормы рабочего времени принимается во внимание продолжительность рабочей недели, установленной для соответствующей категории работников, и график 5-дневной рабочей недели с двумя выходными днями в субботу и воскресенье (п. 1 Порядка исчисления нормы рабочего времени на определенные календарные периоды времени (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 N 588н).
МРОТ устанавливается одновременно на всей территории Российской Федерации федеральным законом (часть первая ст. 133 ТК РФ). С 01.07.2016 МРОТ составит 7500 рублей (Федеральный закон от 02.06.2016 N 164-ФЗ).
Кроме того, в силу части первой ст. 133.1 ТК РФ в субъекте Российской Федерации региональным соглашением о минимальной заработной плате может устанавливаться размер минимальной заработной платы в субъекте Российской Федерации (далее также - РМЗП). Его также называют "региональный МРОТ". Он не может быть ниже МРОТ, установленного федеральным законом (часть четвертая ст. 133.1 ТК РФ).
Региональное соглашение о минимальной заработной плате в Томской области на 2016 год установило: "Минимальная заработная плата в Томской области для работников организаций, финансируемых из областного и местных бюджетов, территориальных государственных внебюджетных фондов Томской области, работников иных работодателей с 1 июля 2016 года обеспечивается работодателями в размере минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом от 19 июня 2000 года N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда". К заработной плате работника, установленной в размере минимального размера оплаты труда, начисляются районный коэффициент и процентная надбавка за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 1.1 Регионального соглашения).
При этом в п. 1.2 Регионального соглашения содержится уточнение, что зарплата не может быть меньше РМЗП при условии, что указанным работником полностью отработана за этот период норма рабочего времени и выполнены нормы труда (трудовые обязанности).
Как мы видим, в п. 1.1 Регионального соглашения указано, что к заработной плате работника, установленной в размере МРОТ (т.е. 7500 рублей), начисляются районный коэффициент и процентная надбавка за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
В то же время ст. 1.1 Закона N 51-ОЗ содержит привязку к двукратному МРОТ, установленному федеральным законом.
Таким образом, мы полагаем, что для целей установления "налоговых каникул" среднемесячную зарплату работника следует сравнивать не с РМЗП Томской области, а с федеральным МРОТ.
В соответствии с частью третьей ст. 93 ТК РФ при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.
Если оплата труда работников с неполным рабочим временем или совместителей производится пропорционально отработанному времени, то они имеют право получать месячную заработную плату не менее соответствующей доли МРОТ. Суды подтверждают правомерность этого вывода (определение Красноярского краевого суда от 02.03.2015 N 33-1746/2015, определение Верховного Суда Республики Хакасия от 05.06.2014 N 33-1228/2014, определение Верховного Суда Республики Дагестан от 15.04.2011 N 33-1098/11, определение Владимирского областного суда от 19.07.2011 N 33-2472/2011, определение Пензенского областного суда от 26.10.2010 N 33-2875).
То есть если работник будет занят в режиме неполного рабочего времени (например на 0,1 ставки), то оплата его труда должна быть не ниже МРОТ, исчисляемого пропорционально отработанному времени.
Ввиду вышеизложенного считаем, что сравнение среднемесячной зарплаты работника с двукратным МРОТ корректно только при условии полной отработки нормы рабочего времени. В остальных случаях двукратный МРОТ должен корректироваться пропорционально фактически отработанному рабочему времени.
При условии, что заработная плата работника будет не менее уменьшенного пропорционально отработанному времени двукратного МРОТ (то есть равна или больше), в ситуации N 2 мы также не усматриваем противоречий с Законом N 51-ОЗ.
В то же время вынуждены отметить, что нам не удалось найти разъяснений налоговых органов или судебной практики, посвященной нормированию уровня заработной платы для целей применения "налоговых каникул" в Томской области. Поэтому для исключения возможных рисков рекомендуем обратиться в соответствующий орган власти Томской области за разъяснениями данного вопроса.

К сведению:
Как следует из писем Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24670, от 29.05.2015 N 03-01-11/31198, от 11.12.2015 N 03-11-11/72880, по вопросам, связанным с возможностью и порядком предоставления налоговых каникул, ИП может обратиться в представительный (законодательный) орган субъекта Российской Федерации по месту осуществления предпринимательской деятельности.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Упрощенная система налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы";
- Энциклопедия решений. Минимальный размер оплаты труда;
- Энциклопедия решений. МРОТ и норма рабочего времени;
- Энциклопедия решений. МРОТ и районный коэффициент, процентная надбавка.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

1 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.