Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Организация (ООО) применяет УСН и ЕНВД по рознице (без применения фискальной ККМ), реализует газеты и журналы. В настоящий момент ООО планирует с использованием кофемашины дополнительно продавать кофе на вынос в нестационарных торговых павильонах площадью 26 кв. м и 11 кв. м. Кофемашина не является торговым автоматом, т.е. покупатель платит за кофе через кассу, берет одноразовый стаканчик, нажимает кнопку и забирает кофе с собой. Место для приема пищи не оборудовано. Сам павильон (ОС в организации) представляет собой металлическую конструкцию со стеклянными фасадами (в сметной документации от подрядчика поименован как нестационарный объект), в который можно войти, выбрать товар и взять кофе, есть торговый прилавок на двух продавцов-кассиров. Правомерно ли в данном случае применять вид деятельности по ЕНВД с кодом 12? Правомерно ли работать без применения фискальной ККМ и пользоваться при расчетах бланком строгой отчетности, утвержденным в организации? К какой категории объектов относится данный торговый объект: киоски, палатки или магазины? Как нужно оформить регистрацию в налоговом органе на продажу кофе на вынос? Какой вид деятельности (07 или 09) нужно подавать на регистрацию в налоговый орган? Возможно ли деятельность, связанную с продажей кофе, рассматривать в качестве розничной торговли (приобретенный кофе покупатель может забрать с собой, но не исключена возможность, что он выпьет напиток и в павильоне (в процессе выбора для приобретения иных товаров, представленных в павильоне))?

Организация (ООО) применяет УСН и ЕНВД по рознице (без применения фискальной ККМ), реализует газеты и журналы.
В настоящий момент ООО планирует с использованием кофемашины дополнительно продавать кофе на вынос в нестационарных торговых павильонах площадью 26 кв. м и 11 кв. м. Кофемашина не является торговым автоматом, т.е. покупатель платит за кофе через кассу, берет одноразовый стаканчик, нажимает кнопку и забирает кофе с собой. Место для приема пищи не оборудовано. Сам павильон (ОС в организации) представляет собой металлическую конструкцию со стеклянными фасадами (в сметной документации от подрядчика поименован как нестационарный объект), в который можно войти, выбрать товар и взять кофе, есть торговый прилавок на двух продавцов-кассиров.
Правомерно ли в данном случае применять вид деятельности по ЕНВД с кодом 12? Правомерно ли работать без применения фискальной ККМ и пользоваться при расчетах бланком строгой отчетности, утвержденным в организации?
К какой категории объектов относится данный торговый объект: киоски, палатки или магазины?
Как нужно оформить регистрацию в налоговом органе на продажу кофе на вынос?
Какой вид деятельности (07 или 09) нужно подавать на регистрацию в налоговый орган?
Возможно ли деятельность, связанную с продажей кофе, рассматривать в качестве розничной торговли (приобретенный кофе покупатель может забрать с собой, но не исключена возможность, что он выпьет напиток и в павильоне (в процессе выбора для приобретения иных товаров, представленных в павильоне))?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей применения ЕНВД организация может рассматривать деятельность, связанную с использованием кофемашины, установленной в объекте торговой сети, как оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. При осуществлении данного вида деятельности организация может не применять контрольно-кассовую технику, зарегистрированную в установленном порядке при соблюдении условий о выдаче документа, подтверждающего прием оплаты за услугу (принимая во внимание изложенные ниже особенности).

Обоснование позиции:

ЕНВД

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении, в частности, следующих видов предпринимательской деятельности:
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Основные понятия, используемые в целях применения ЕНВД, определены ст. 346.27 НК РФ.
Под розничной торговлей в целях ЕНВД понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация, в частности, продукции собственного производства (изготовления). Исключение предусмотрено только для реализации через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах. Как указано в ст. 346.27 НК РФ, реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях главы 26.3 НК РФ к розничной торговле (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.03.2015 N 03-11-11/16329). Если говорить о возможности отнесения торговли через автоматы к розничной торговле (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то в этих целях согласно ст. 346.27 НК РФ торговый автомат относится к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Об этом же сказано в письме Минфина России от 03.11.2011 N 03-11-06/3/114.
Специального определения торгового автомата в НК РФ не установлено. В п. 60 ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" торговый автомат (вендинговый автомат) определен как нестационарный торговый объект, представляющий собой техническое устройство, предназначенное для автоматизации процессов продажи, оплаты и выдачи штучных товаров в потребительской упаковке в месте нахождения устройства без участия продавца.
В рассматриваемой ситуации кофемашина не является самостоятельным торговым автоматом, т.к. процесс оплаты кофе происходит с участием продавца. При этом приготовленный с использованием кофемашины напиток может быть отнесен к продукции собственного производства, поэтому деятельность, связанную с продажей кофе, на наш взгляд, не следует рассматривать в качестве розничной торговли в целях применения ЕНВД (смотрите также письмо Минфина России от 17.06.2010 N 03-11-06/3/86).
Касательно отнесения деятельности, связанной с использованием кофемашины к общественному питанию, необходимо учитывать, что в целях применения ЕНВД под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.
Под объектом организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей, в целях применения ЕНВД понимается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.
Следует иметь в виду, что по отчасти схожей ситуации, связанной с приготовлением фиточая в салоне красоты, в письме Минфина России от 17.06.2010 N 03-11-06/3/86 такая деятельность в принципе не была квалифицирована ни в качестве изготовления и реализации кулинарной продукции, ни в качестве розничной торговли. Минфин России указал, что фитобар организован в салоне красоты в целях реализации и потребления покупателями на месте только фиточая, поэтому деятельность фитобара не может быть отнесена к услугам общественного питания. По мнению ведомства, в такой ситуации не изготавливаются и не реализуются кулинарная продукция и (или) кондитерские изделия.
Вместе с тем напитки (в том числе кофе и чай) относятся к продукции общественного питания (п.п. 6, 70 ГОСТ 31985-2013 "Услуги общественного питания. Термины и определения"). Принципиальная возможность применения ЕНВД при приготовлении и реализации кофейных напитков через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, допускается Минфином России в письме от 19.11.2015 N 03-11-11/67215.
По мнению Минфина России, деятельность объекта организации общественного питания, как имеющего зал обслуживания посетителей, так и не имеющего зал обслуживания посетителей, независимо от его месторасположения и вида, предусматривает также организацию потребления приобретенной продукции на месте (письмо от 23.01.2012 N 03-11-11/10). Если произведенная продукция реализуется без потребления на месте, то, по мнению Минфина России, данный вид предпринимательской деятельности не может быть отнесен к сфере общественного питания (письмо от 01.07.2009 N 03-11-09/233).
Имеются примеры судебной практики, в рамках которой судьи также исходили из необходимости обеспечения условия по потреблению продукции на месте (постановления ФАС Центрального округа от 26.03.2013 N Ф10-297/13 по делу N А54-4101/2012, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2014 N 08АП-488/14).
Получается, что нормы НК РФ допускают, что объекты организации общественного питания могут не иметь зала обслуживания посетителей, что подразумевает отсутствие возможности обеспечить потребление продукции на месте, но в этом случае возможны претензии к организации относительно обеспечения условий по потреблению продукции на месте.
Отметим, что прямое прочтение определения, установленного ст. 346.27 НК РФ для услуг общественного питания, не позволяет прийти к выводу, что услуги общественного питания являются таковыми для целей применения ЕНВД только в том случае, если созданы условия для потребления продукции, т.к. используется формулировка не только "и", но и "или" (повторим: "услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга").
В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N 07АП-4197/16 судьи указали, что одним из квалифицирующих условий отнесения услуг к общественному питанию для целей ЕНВД является организация потребления продукции на месте. Судьи также отметили и то, что перечень объектов общественного питания в абзаце двадцать первом ст. 346.27 НК РФ не является исчерпывающим, а согласно положениям п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу заявителя. В этой связи представлен вывод о том, что размещение в объектах стационарной и нестационарной торговой сети холодильных прилавков предпринимателя и реализация через них продукции собственного производства (блюда японской кухни) с выдачей средств для потребления продукции отвечают признакам предприятия общественного питания. В качестве соблюдения условия об организации потребления продукции на месте судьи учли то, что продукция выдается в посуде или упаковке, которые используются для потребления на месте (одноразовая посуда, палочки для еды, соусы, салфетки, пакеты и т.п.).
Если в объекте торговой сети организованы условия для потребления на месте кулинарной продукции и иных кулинарных и (или) кондитерских изделий, то такую деятельность Минфин России рассматривает как оказание услуг общественного питания (письмо от 26.01.2009 N 03-11-06/3/10).
Следует отметить, что ФНС России (письмо от 06.05.2010 N ШС-37-3/1246) признает возможность применения ЕНВД при реализации кулинарной продукции через объекты общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (т.е. без возможности потребления данной продукции на месте).
Используемая в рассматриваемой ситуации кофемашина не является торговым автоматом, но представляется целесообразным обратить внимание на то, что до 01.01.2008 торговые автоматы были прямо названы в ст. 346.27 НК РФ в качестве объектов организации общественного питания, не имеющих зал обслуживания посетителей.
Деятельность организации, связанную с использованием кофемашины, на наш взгляд, можно квалифицировать в качестве услуг по предоставлению (подаче) напитков. Эта деятельность соответствует коду 56.30 по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК029-2014 (КДЕС Ред.2). Такая деятельность с точки зрения ОКВЭД 2 является деятельностью гостиниц и предприятий общественного питания, при этом определяющим фактором является сам факт предложения продуктов питания, готовых к непосредственному употреблению на месте, а не вид учреждения, их предоставляющего.
Приготовленный с использованием кофемашины кофе готов к непосредственному употреблению на месте, покупатель может как забрать его с собой, так и употребить его в процессе выбора иных товаров, продаваемых в павильоне. Поскольку перечень объектов организации общественного питания в ст. 346.27 НК РФ не является исчерпывающим, мы полагаем, что для целей применения ЕНВД организация может рассматривать деятельность, связанную с использованием кофемашины, установленной в объекте торговой сети, как оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. В качестве соблюдения условия об организации потребления продукции на месте, если соответствующие претензии возникнут у налоговых органов, может выступать то обстоятельство, что покупателю предоставляется одноразовый стаканчик.
Возвращаясь к возможности применять ЕНВД по виду деятельности розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), полагаем, что такое было бы возможно, если бы речь шла именно о торговом автомате, а не о кофемашине, в которой возможность оплаты не заложена и требуется участие продавца.

Контрольно-кассовая техника

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
Действующие в настоящее время нормы Закона N 54-ФЗ исключений для организаций, являющихся налогоплательщиками ЕНВД, не предусматривают.
Это обусловлено тем, что в Закон N 54-ФЗ был внесен ряд изменений Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 290-ФЗ).
При этом ч. 7 ст. 7 Закона N 290-ФЗ предусмотрены переходные положения. В частности, определено, что организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу)) в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ), до 01.07.2018.
В п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ) был предусмотрен следующий порядок: организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, и не подпадающие под действие п.п. 2 и 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать сведения, названные в указанной норме.
В письме Минфина России от 19.11.2015 N 03-11-11/67215 прямо указано, что налогоплательщики в отношении предпринимательской деятельности в виде приготовления и реализация кофейных напитков через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, в отношении которого ими применяется ЕНВД, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа.
Однако целесообразно обратить внимание, что формулировка п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ) предусматривала возможность выдачи по требованию покупателя (клиента) документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), в том случае, если организация не подпадает под действие п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ).
В свою очередь, п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ) предусматривал, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
Возможность применения в настоящее время порядка, предусмотренного п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ), вытекает из ч. 8 ст. 7 Закона N 290-ФЗ, которой предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие работы, оказывающие услуги населению, вправе не применять контрольно-кассовую технику при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ), до 01.07.2018.
При этом до внесения изменений в Закон N 54-ФЗ Законом N 290-ФЗ правоприменительная практика по применению названных норм Закона N 54-ФЗ носила противоречивый характер. Как правило, Минфин России разъяснял, что организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению и применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, при расчетах наличными денежными средствами и (или) расчетах с использованием платежных карт вправе не использовать контрольно-кассовую технику только при условии выдачи бланков строгой отчетности (смотрите, например, письма Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/3/77890, от 10.08.2015 N 03-11-11/46052, от 12.05.2014 N 03-11-11/22062, от 17.01.2014 N 03-01-15/1157, от 19.08.2013 N 03-01-15/33694). ФНС России считает правомерными требования территориальных налоговых органов о необходимости выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями (налогоплательщиками ЕНВД) бланков строгой отчетности либо отпечатанных контрольно-кассовой техникой кассовых чеков при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оказания услуг населению (п. 9 письма ФНС России от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@).
Вместе с тем в упомянутом нами выше письме Минфина России от 19.11.2015 N 03-11-11/67215 прямо допускается при оказании услуг населению организациями, применяющими ЕНВД, осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа. Схожая логика прослеживается и в письме Минфина России от 05.05.2015 N 03-11-11/25692. При этом в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016 N 13АП-31290/15 суд пришел к выводу о необходимости выдачи бланка строгой отчетности, несмотря на ссылки предпринимателя на письмо Минфина России от 19.11.2015 N 03-11-11/67215.
В отношении применения норм Закона N 290-ФЗ в письме ФНС России от 25.10.2016 N ЕД-4-20/20179 с отсылкой на позицию, содержащуюся в постановлении Верховного Суда РФ от 11.02.2016 N 301-АД15-14856, представлен вывод о том, что и в настоящее время организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, в случае осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт за оказанные услуги обязаны выдавать бланк строгой отчетности.
Отличие в бланках строгой отчетности (может выдаваться не только плательщиками ЕНВД) от документа, выдаваемого налогоплательщиками ЕНВД, заключается в первую очередь в том, что бланки строгой отчетности выдаются в обязательном порядке, а не только по требованию покупателя (смотрите также постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 21.07.2016 N 02АП-4776/16, от 03.03.2016 N 02АП-194/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2015 N 13АП-20815/15).
Согласно п. 11 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, формирование бланков документов (БСО) может производиться с использованием автоматизированной системы. При этом для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований:
а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;
б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия его бланка.
Вместе с тем для плательщиков ЕНВД имеются примеры и положительных судебных решений. Так, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 N 18АП-8824/16 указано, что обязанность предпринимателя, являющегося налогоплательщиком ЕНВД, применяющим данную систему налогообложения в установленном порядке, при осуществлении им видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, по выдаче бланка строгой отчетности при производстве наличных денежных расчетов возникает лишь по требованию клиента (покупателя) (смотрите также постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2015 N 18АП-4891/15, от 24.03.2015 N 18АП-1443/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2014 N 17АП-15860/13). Распечатанный на электронном устройстве чек (как мы полагаем, на нефискальной ККМ) суд расценил в качестве документа, оформленного надлежащим образом (смотрите также постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2016 N 02АП-194/16, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2015 N 17АП-5946/15).
Анализируя Вашу ситуацию в целом, следует отметить наличие ряда спорных моментов, которые на практике могут иным образом отразиться на ситуации и вызвать иные налоговые последствия (применение ЕНВД по виду деятельности розничная торговля или общественное питание; возможность отнесения конкретной модели кофе-машины к торговому автомату; можно ли говорить о потреблении произведенной продукции на месте; относится ли изготовление только кофе (без приготовления иной кулинарной продукции) к услугам общественного питания; возможно ли отнести распечатываемый чек к документам, которые предусмотрены п.п. 2, 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ)) и пр.). Поэтому к представленному нами ответу следует относиться как к экспертному мнению. Напоминаем также о праве организации на обращение в Минфин России за получением персонального ответа по конкретной ситуации (п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). На наш взгляд, целесообразно обратиться с запросом в первую очередь о возможности применения по обсуждаемому виду деятельности пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ или пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

11 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.