За федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением на основании распорядительного документа от 28.11.2022 было закреплено здание - недвижимое имущество на праве оперативного управления. Государственной казной РФ передано закрепленное на праве оперативного управления федеральное недвижимое имущество - здание на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (форма по ОКУД 0504101) от 14.04.2023, Извещения (форма по ОКУД 0504805) от 21.04.2023. Однако право оперативного управления за учреждением было зарегистрировано 30.03.2023. Какой датой необходимо отразить полученное на праве оперативного управления здание - недвижимое имущество на балансом счете 101 ХХ и, соответственно, с какого момента возникает обязанность по начислению налога на имущество организаций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бюджетному учреждению необходимо запросить в регистрирующем органе передаточные первичные (учетные) документы, в частности, акт приема-передачи имущества, на основании которого была осуществлена регистрация права оперативного управления, и согласно ему отражать необходимые корреспонденции счетов в бухгалтерском учете (с момента подписания передаточных первичных (учетных) документов до регистрации права оперативного управления недвижимое имущество учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", с момента регистрации права оперативного управления - на балансовом счете 101 1Х "Основные средства - недвижимое имущество учреждения").

Обязанность по начислению и уплате налога на имущество у бюджетного учреждения возникает с момента регистрации права оперативного управления на переданный объект недвижимости (здание), то есть с момента принятия учреждением объекта недвижимости к учету в составе основных средств. 

Обоснование вывода:

По общему правилу права на недвижимость возникают с момента их государственной регистрации, а недвижимым имуществом является имущество, которое прочно связано с землей и его перемещение без несоразмерного нанесения ущерба его назначению невозможно (ст. 130, 131 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 299 ГК РФ право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за учреждением, возникает у этого учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника.

Согласно п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. Исходя из этого для постановки на балансовый учет объектов недвижимости в наличии у учреждения обязательно должен быть оформленный документ о регистрации права оперативного управления, т.е. выписка из ЕГРН (ст. 28 Закона N 218-ФЗ).

Иными словами, право оперативного управления на недвижимое имущество возникает у бюджетного учреждения с момента государственной регистрации. Основанием для регистрации права оперативного управления на недвижимое имущество является решение собственника имущества, отраженное в акте (постановлении, распоряжении, приказе).

В отношении недвижимого имущества, права на которое не зарегистрированы, у учреждения не возникает оснований для учета подобных объектов на счетах аналитического счета 0 101 10 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения" (смотрите, например, решение Курганского областного суда от 11.04.2016 по делу N 21-189/2016, решение Верховного Суда Республики Марий Эл N 7Р-10/2016 7Р-659/2015 от 15.01.2016 по делу N 7Р-10/2016).

В соответствии с п. 333 Инструкции N 157н для учета имущества, полученного учреждением в пользование, не являющегося объектами аренды, применяется забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование". В то же время, учитывая, что положениями п. 333 Инструкции N 157н прямо не предусмотрена возможность учета на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" полученных объектов недвижимости на время их регистрации, такую возможность целесообразно закрепить в рамках формирования учетной политики учреждения.

Согласно положениям п. 333 Инструкции N 157н объект имущества, полученный учреждением от балансодержателя (собственника) имущества, учитывается на забалансовом счете на основании акта о приеме-передаче (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником) (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2019 N 02-06-10/6001).

В свою очередь, первичным учетным документом в целях принятия к бухгалтерскому учету объектов нефинансовых активов при их передаче между учреждениями, в том числе при закреплении права оперативного управления (хозяйственного ведения), является Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101, 0510448), форма и правила заполнения которых установлены Приказом N 52н и Приказом N 61н (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 06.04.2020 N 02-06-10/27272). Кроме того, для обеспечения достоверности учета как у передающей, так и у принимающей стороны оформляется Извещение (ф. 0504805).

Иными словами, с момента приемки объекта до регистрации права оперативного управления учет полученного имущества может быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (письмо Минфина России от 24.07.2018 N 02-06-05/51873, абзац 3 п. 1.1.4 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120, письмо Минфина России от 17.07.2015 N 02-07-10/41190).

После регистрации права оперативного управления (после получения выписки из ЕГРН) недвижимое имущество подлежит учету на соответствующем балансовом счете 0 101 10 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения".

В рассматриваемой ситуации распорядительный документ о закреплении недвижимого имущества (здания) на праве оперативного управления за бюджетным учреждением был издан 28.11.2022. При этом передаточные первичные (учетные) документы не оформлялись.

С момента издания распоряжения до момента подписания таких документов у учреждения отсутствуют основания для учета недвижимого имущества на балансовых или забалансовых счетах.

Вместе с тем 30.03.2023 за учреждением было зарегистрировано право оперативного управления на недвижимое имущество, что является основанием для постановки объекта недвижимого имущества на балансовый учет (счет 101 1Х "Основные средства - недвижимое имущество учреждения"). Постановка на баланс осуществляется в корреспонденции со счетом 4 401 10 195 (п. 9 Инструкции N 174н).

Для регистрации права оперативного управления необходимо подать в Росреестр следующий пакет документов (глава 3 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ, ст. 18 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ): заявление о государственном кадастровом учете недвижимого имущества и (или) государственной регистрации прав на недвижимое имущество (по форме, утвержденной приказом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 19.08.2020 N П/0310); распорядительный акт о передаче имущества в оперативное управление; акт приёма-передачи имущества; паспорт представителя; документы, подтверждающие полномочия представителя органа.

Соответственно, бюджетному учреждению необходимо запросить в регистрирующем органе передаточные первичные (учетные) документы, в частности, акт приема-передачи имущества, на основании которого была осуществлена регистрация права оперативного управления, и согласно ему отражать необходимые корреспонденции счетов в бухгалтерском учете (с момента подписания передаточных первичных (учетных) документов до регистрации права оперативного управления недвижимое имущество учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", с момента регистрации права оперативного управления - на балансовом счете 101 1Х "Основные средства - недвижимое имущество учреждения").

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Объектом налогообложения признается недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Недвижимое имущество может принадлежать учреждениям бюджетной сферы только на праве оперативного управления (ст. 96, п. 1 ст. 123.21, п. 1 ст. 296 ГК РФ). В то же время подпункт. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ не содержит прямого указания на то, что объектом налогообложения признается недвижимое имущество, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке. Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета. То есть в целях исчисления налога на имущество принимается в расчет стоимость только тех объектов, которые согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета учитываются в составе основных средств, то есть на счете 101 00 "Основные средства" (письмо Минфина России от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57463). Соответственно, при определении налоговой базы по налогу на имущество не принимается в расчет стоимость объектов, учитываемых на иных счетах бухгалтерского учета, в том числе и на забалансовых.

Учитывая норму п. 36 Инструкции N 157н, у бюджетного учреждения обязанность по начислению и уплате налога на имущество возникает с момента регистрации права оперативного управления на переданный объект недвижимости (здание), то есть с момента принятия учреждением объекта недвижимости к учету в составе основных средств. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

11 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.