Государственное бюджетное учреждение заключило договор о создании программного обеспечения для защиты информации в ГИС. Исключительные права остаются у исполнителя. Учреждению передаются неисключительные права сроком на 12 месяцев (с 23.08.2021 по 22.08.2022). Работы по созданию включали в себя проектирование программного обеспечения, его установку в соответствии с требованиями по информационной безопасности, разработку организационно-распорядительной документации и проведение аттестационных испытаний. По итогам исполнения договора был представлен Акт выполненных работ на сумму 85 000 рублей с разбивкой на неисключительное право пользования - 5000 рублей, работы - 80 000 рублей. Также был представлен Акт приема-передачи на неисключительное право пользования на сумму 5000 рублей. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить расходы на создание программного обеспечения для защиты информации в ГИС, исключительные права на которое остаются у исполнителя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы по проектированию программного обеспечения для защиты информации в ГИС, его установке в соответствии с требованиями по информационной безопасности, разработке организационно-распорядительной документации и проведению аттестационных испытаний включаются в стоимость нематериального актива. Вместе с тем расходы бюджетного учреждения по приобретению неисключительных прав пользования, срок полезного использования которых составляет 12 месяцев, но переходит за пределы года возникновения таких прав, отражаются на счете 401 50 226 "Расходы будущих периодов". Дальнейшее признание расходов будущих периодов расходами текущего года осуществляется в порядке, устанавливаемом учреждением в рамках учетной политики (равномерно, ежемесячно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в рамках данного вопроса мы не рассматриваем правомерность заключения бюджетным учреждением договора о создании программного обеспечения, исключительные права на которые остаются у исполнителя.
В соответствии с ч. 9 ст. 14 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" информация, содержащаяся в государственных информационных системах (далее - ГИС), должна быть защищена от неправомерных доступа, уничтожения, модифицирования, блокирования, копирования, предоставления, распространения и иных неправомерных действий.
На территории Российской Федерации действуют требования о защите ГИС, изложенные и закрепленные в приказе Федеральной службы по техническому и экспортному контролю России N 17 от 11.02.2013 (далее - Приказ ФСТЭК N 17), и постановление Правительства РФ от 06.07.2015 N 676. Существует также Методический документ "Меры защиты информации в государственных информационных системах", утвержденный Федеральной службой по техническому и экспортному контролю 11.02.2014.
Согласно п. 13 Приказа ФСТЭК N 17 операторы ГИС должны обеспечить в том числе разработку системы защиты информации, ее внедрение и аттестацию.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации заключен единый договор, который включает в себя мероприятия по проектированию, разработке, установке и аттестации программного обеспечения, считаем, что разрабатывается единое программное обеспечение, которое включает в себя комплекс мероприятий, необходимых для его создания.
При этом обращаем внимание, что документы, которые контрагент предоставляет по итогам исполнения договора, должны соответствовать сути выполняемых работ по договору. Если предоставленные документы вызывают сомнения у должностных лиц учреждения, осуществляющих приемку выполненных работ, они должны быть возвращены исполнителю на доработку. Во избежание возникновения спорных ситуаций закрывающие документы целесообразно предусматривать в условиях соответствующего договора.
При ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения должны руководствоваться Инструкцией N 157н, Инструкцией N 174н, а также федеральными стандартами бухгалтерского учета, в частности, Стандартом "Нематериальные активы", обязательным для применения с 1 января 2021 года.
Так, в соответствии с п. 11 Стандарта "Нематериальные активы" первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, созданных в результате обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных затрат, в том числе затрат, непосредственно относящихся к подготовке объекта нематериального актива к предполагаемому использованию. Соответственно, по нашему мнению, учитывая, что в рассматриваемом случае по договору создается единое программное обеспечение, включающее в себя комплекс мероприятий для его создания, расходы по его проектированию, установке, разработке организационно-распорядительной документации и проведению аттестационных испытаний включаются в стоимость неисключительного права пользования.
Вместе с тем к нематериальным активам согласно п. 56 Инструкции N 157н и п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которых у субъекта учета при приобретении возникли, в частности, права в соответствии с лицензионными договорами.
Учитывая изложенное, одним из ключевых критериев для отражения права пользования является срок его полезного использования.
Таким образом, если срок полезного использования неисключительного права составляет 12 месяцев и менее, то отражать такие неисключительные права на балансовом счете 111 60 нет оснований.
Расходы на приобретение неисключительных прав пользования программным обеспечением независимо от срока действия лицензии относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н).
Затраты на приобретение неисключительного права пользования в соответствии с лицензионными договорами на срок не более одного года можно в полном объеме отнести на расходы текущего финансового года или включить в затраты учреждения.
Однако такой подход оправдан, если срок действия лицензии не переходит на очередной финансовый год.
В рассматриваемой ситуации неисключительные права предоставлены учреждению с 23.08.2021 и переходят на следующий финансовый год, то есть учреждение использует программный продукт в разных отчетных периодах.
Расходы бюджетного учреждения, произведенные в текущем финансовом году, но относящиеся к очередным финансовым периодам, отражаются с использованием счета 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов" (п. 160 Инструкции N 174н, п. 302 Инструкции N 157н). Признание расходов будущих периодов расходами текущего года осуществляется в порядке, устанавливаемом учреждением в рамках учетной политики, исходя из условий договора, (равномерно, ежемесячно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 302 Инструкции N 157н).
Таким образом, единовременное отнесение на затраты текущего финансового года всей суммы расходов на приобретение лицензий, срок действия которых приходится на текущий и очередной (следующий) год, которые не подлежат учету на счете 111 60, не в полной мере соответствует принципам методологии бухгалтерского учета. Расходы по договорам на приобретение неисключительных прав пользования, используемых учреждением не более 12 месяцев, но за пределами отчетного периода, должны быть отнесены на расходы будущих периодов (счет 401 50) в целях равномерного включения указанных расходов в показатель финансового результата соответствующего отчетного периода. Данная позиция была также обозначена финансовым ведомством в пункте 3 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 "В дополнении к Методическим рекомендациям по применению Стандарта "Нематериальные активы".
Таким образом, рассматриваемая ситуация, учитывая положения Инструкций NN 157н, 174н, а также Стандарта "Нематериальные активы" отражается следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 302 26 73Х
- отражены расходы по приобретению неисключительных прав пользования на систему защиты информации;
2. Дебет 0 401 20 226 (0 109 ХХ 226) Кредит 0 401 50 226
- расходы будущих периодов отнесены на финансовый результат бюджетного учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

20 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.