Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Автономное учреждение в рамках оказания платных услуг осуществляет следующие мероприятия: 1) собственными силами производит заготовку (сбор) сосновой шишки (оплата за сбор шишки осуществляется за счет КФО 2); 2) сдает шишку сторонней организации на переработку с целью получения семян согласно акту выполненных работ и договору; оплачивает оказанную услугу; 3) после получения семян производит посадку в рамках оказания платных услуг. Какими бухгалтерскими записями отразить данные факты хозяйственной жизни?

Автономное учреждение в рамках оказания платных услуг осуществляет следующие мероприятия: 1) собственными силами производит заготовку (сбор) сосновой шишки (оплата за сбор шишки осуществляется за счет КФО 2); 2) сдает шишку сторонней организации на переработку с целью получения семян согласно акту выполненных работ и договору; оплачивает оказанную услугу; 3) после получения семян производит посадку в рамках оказания платных услуг. Какими бухгалтерскими записями отразить данные факты хозяйственной жизни?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Шишки, как и сами семена, используемые при выполнении работ (оказания услуг) в рамках приносящей доход деятельности, могут быть учтены в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".
Формирование первоначальной стоимости посадочного материала отражается в учете с применением счета 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы".
Расходы, связанные с использованием материальных запасов в деятельности учреждения, формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг). Их списание отражается по дебету счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Обоснование вывода:
Первоначально отнесение материальных ценностей на тот или иной счет аналитического учета определяется согласно п. 118 Инструкции N 157н, в котором приведены соответствующие перечни имущества.
Под готовой продукцией, учитываемой в составе материальных запасов, понимается продукция, изготовленная в учреждении для целей отчуждения (п. 121 Инструкции N 157н). В свою очередь, в целях применения Инструкции N 157н под товарами понимают материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи (п. 124 Инструкции N 157н, п. 7 Стандарта "Запасы").
Специального порядка учета материальных запасов, изготавливаемых силами учреждения в целях дальнейшего использования при выполнении работ (оказании услуг) в рамках приносящей доход деятельности, применяемой в настоящее время организациями бюджетной сферы, методологией не установлено. Детальный порядок отражения в учете соответствующих операций учреждению целесообразно определить в рамках учетной политики (п. 5 Инструкции N 183н, п. 7 Стандарта "Учетная политика...").
При разработке соответствующего порядка следует учитывать, что перечни п. 118 Инструкции N 157н исчерпывающими не являются и, по сути, не исключают возможности отнесения к конкретным видам объектов учета других аналогичных материальных запасов. По нашему мнению, если невозможно точно определить счета аналитического учета, то такие материальные запасы целесообразно учитывать в составе "Прочих материальных запасов" на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".
В связи с чем полагаем, что заготовленные (собранные) шишки и полученные из них семена целесообразно отражать с применением счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы", с указанием подстатьи 346 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" КОСГУ.
Так, в рассматриваемой ситуации автономное учреждение первоначально осуществляет заготовку (сбор) сосновой шишки, а впоследствии передает ее сторонней организации на переработку с целью получения семян. Соответственно, данные мероприятии следует рассматривать как отдельные самостоятельные факты хозяйственной жизни, в результате которых у учреждения появляются соответствующие нефинансовые активы: сосновая шишка, а после ее переработки - семена.
Согласно п. 19 Стандарта "Запасы" при принятии к балансовому учету матзапасов, созданных субъектом учета, их стоимость определяется в сумме фактически произведенных вложений. Формирование первоначальной стоимости материальных запасов отражается на основании первичных учетных документов, утвержденных Приказом N 52н. Перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость материалов, заготовленных (собранных) силами учреждения, определяется учреждением в рамках учетной политики в соответствии с положениями п. 102 Инструкции N 157н и п. 20 Стандарта "Запасы". Операции по формированию такой стоимости могут отражаться в учете на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчетов, оформленных документом, не удовлетворяющим требованиям первичного учетного документа, либо соответствующим первичным учетным документом, предусмотренным учреждением самостоятельно в рамках учетной политики.
Для учета вложений в матзапасы применяется счет 106 04 "Вложения в материальные запасы" (п. 133 Инструкции N 157н). На счет 105 00 "Материальные запасы" суммы, накопленные на счете 106 04 "Вложения в материальные запасы", переносятся только после формирования первоначальной стоимости материальных запасов (п. 34 Инструкции N 183н).
При передаче сосновой шишки в переработку с целью извлечения семян право собственности остается за учреждением-заказчиком и к подрядчику не переходит, соответственно, шишка с балансового учета не списывается. Она продолжает учитываться у автономного учреждения на счете 105 00 "Материальные запасы", при этом в бухгалтерском учете такая операция отражается как внутреннее перемещение материальных запасов - посредством смены аналитики (например, мест хранения и (или) лиц, ответственных за сохранность). При этом с целью осуществления контроля за сохранностью переданного в переработку сторонней организации имущества учет его может быть осуществлен на дополнительно введенном забалансовом счете в порядке, предусмотренном п. 332 Инструкции N 157н.
Стоимость переданной в переработку шишки подлежит списанию со счета 0 105 06 000 в дебет счета 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы" по факту получения семян (п. 48 Инструкции N 183н, п. 133 Инструкции N 157н). Это связано с тем, что стоимость шишек в данном случае участвует в формировании первоначальной стоимости других материальных запасов (семян). Отметим, что документ-основание для оформления и отражения в учете данной операции нормативно не определен, поэтому его необходимо предусмотреть условиями договора с учетом положений учетной политики.
Дальнейшее принятие к балансовому учету материальных запасов в сумме фактической стоимости, сформированной при их переработке, отражается по дебету счета 0 105 06 346 и кредиту счета 0 106 04 000 (п. 34 Инструкции N 183н).
Одним из случав выбытия материальных запасов является их использование (потребление) в деятельности учреждения (подп. "а" п. 34 Стандарта "Запасы"). При этом если расходы, связанные с использованием материальных запасов в деятельности учреждения, формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг), то их списание отражается бухгалтерской записью по дебету счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в корреспонденции с кредитом счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 183н).
В то же время согласно п. 42 Стандарта "Запасы", п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из двух способов:
- по фактической стоимости каждой выбывающей единицы;
- по средней фактической стоимости.
Выбранный способ списания материальных запасов закрепляется в учетной политике учреждения и не изменяется в течение финансового года. Документом-основанием для списания может служить Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) либо Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
Доходы от оказания платных услуг отражаются по аналитической группе подвида доходов 130 "Доходы от оказания платных услуг, компенсации затрат" и по подстатье КОСГУ 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (п. 12.1.3 Порядка N 85н, п. 9.3.1 Порядка N 209н).
Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения рассматриваемые факты хозяйственной жизни могут быть отражены следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 302 ХХ 737 (2 303 ХХ 731)
- формирование первоначальной стоимости сосновой шишки, заготовленной (собранной) силами автономного учреждения, в рамках приносящей доход деятельности (КФО 2);
2. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 106 Х4 346
- принята в состав материальных запасов сосновая шишка по сформированной первоначальной стоимости;
3. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 105 Х6 446,
увеличение дополнительно введенного забалансового счета
- отражена передача учреждению-подрядчику сосновой шишки в переработку;
4. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 105 Х6 446,
уменьшение дополнительно введенного забалансового счета
- отражено списание сосновой шишки, использованной подрядчиком в процессе переработки, с целью получения семян;
5. Дебет 2 106 Х4 346 Кредит 2 302 ХХ 73Х
- отражены расходы по переработке сосновой шишки (в размере стоимости услуг, предъявленных подрядчиком), а также иные расходы, формирующие первоначальную стоимость семян;
6. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 106 Х4 346
- приняты в состав материальных запасов семена по сформированной первоначальной стоимости;
7. Дебет 2 109 ХХ 346 Кредит 2 105 Х6 446
- отражено выбытие семян при оказании услуг по их высадке;
8. Дебет 2 205 31 56Х Кредит 2 401 10 131 (АнКВД 130)
- начислены доходы от оказания услуг по высадке семян;
9. Дебет 2 401 10 130 Кредит счета 2 303 04 731
- начисление НДС при оказании платных услуг (п. 159 Инструкции N 183н).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Первоначальная стоимость материальных запасов (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Отражение в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения списания материальных запасов, использованных в его деятельности (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Учет доходов от оказания услуг (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

30 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.