Бюджетное учреждение приобрело по сублицензионному договору неисключительную лицензию на право использования программ для ЭВМ. Лицензия бессрочная, в договоре срок лицензии не указан. Оплата произведена разовым платежом. Как списывать в бухгалтерском учете стоимость лицензии?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время приобретенное неисключительное право на ПО отражается на счете 0 111 61 000 "Права пользования программным обеспечением и базами данных". В связи с тем, что договором не определен конкретный срок использования НМА, его необходимо установить самостоятельно профильной комиссией бюджетного учреждения, а затем осуществить реклассификацию. На неисключительные права пользования сроком полезного использования свыше 12 месяцев амортизация начисляется без каких-либо особенностей. При прекращении неисключительного права пользования на ПО его балансовая стоимость уменьшается на сумму накопленной амортизации и обесценения (при наличии) за период использования права пользования НМА.

Обоснование вывода:
При письменном согласии обладателя исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации лицензиат может по сублицензионному договору предоставить неисключительное право пользования НМА другому лицу (ст. 1235 ГК РФ). При этом сублицензиату могут быть предоставлены неисключительные права пользования НМА только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата, на срок, не превышающий срок действия лицензионного договора.
С 1 января 2021 года организации бюджетной сферы при ведении бухгалтерского учета обязаны применять нормы Стандарта "Нематериальные активы". Согласно п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", п. 56 Инструкции N 157н к нематериальным активам относятся в том числе объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которых у учреждения возникли неисключительные права пользования в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение по сублицензионному договору приобретает программное обеспечение (далее - ПО) с предоставлением неисключительного права и с бессрочным сроком использования.
В соответствии с подп. 10.2.6 п. 10 Порядка N 209н расходы, связанные с приобретением неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, отражаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. В свою очередь, для отражения операций по принятию к балансовому учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неограниченным сроком использования предназначена подстатья 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования" КОСГУ (подп. 11.5.3 п. 11 Порядка N 209н).
Принятие к учету неисключительного права на ПО должно осуществляться на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (далее - профильная комиссия), с учетом установленного срока полезного использования свыше 12 месяцев и возможностью идентификации (выделения, отделения) ПО от другого имущества (п. 34 Инструкции N 157н).
Срок действия лицензии может быть не определен (не указан) в договоре. Если срок действия лицензии не указан в лицензионном (сублицензионном) договоре, который заключен в письменной форме, в соответствии с абзацем 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считается заключенным на пять лет. Соответственно, по такой лицензии срок полезного использования ПО может быть установлен профильной комиссией в пределах пяти лет.
Кроме того, условиями договора может быть предусмотрено право без ограничения срока ("бессрочно") использовать лицензионное ПО (смотрите, к примеру, письмо Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). В этом случае по договору, заключенному в письменной форме без ограничения срока использования ("бессрочный" договор), профильной комиссией устанавливается срок полезного использования лицензионным ПО, который не должен превышать срок действия исключительного права на программу для ЭВМ.
Таким образом, наличие неисключительной лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования ("бессрочной" лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования.
Задача профильной комиссии - рассмотреть факты в совокупности и установить срок исходя из предполагаемого периода использования ПО в деятельности бюджетного учреждения. Если все-таки комиссия не смогла установить срок полезного использования неисключительных прав на ПО, то в каждом отчетном периоде (как правило, ежегодно) проводится анализ возможности установления такого срока (пп. 27, 35 Стандарта "Нематериальные активы"). Периодичность проведения такого анализа следует закрепить в учетной политике учреждения.
Отметим, что ситуация, когда срок невозможно установить, является для учреждения временной, поскольку пунктом 27 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что по результатам инвентаризации НМА в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности срок их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения факторов и (или) условий их использования.
После того как профильной комиссией будет установлен срок полезного использования, в соответствии с п. 36 Стандарта "Нематериальные активы" необходимо провести реклассификацию НМА. То есть в бухгалтерском учете следует отразить операции по перемещению из подгруппы "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования" в подгруппу "Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования".
Корреспонденции счетов для отражения в учете реклассификации НМА Инструкция N 174н не содержит. Также Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Вместе с тем данная информация является важной для начисления амортизации и раскрытия информации в отчетности. Поэтому учреждение может воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета и закрепить порядок отражения операции в учетной политике.
С учетом примера отражения в учете реклассификации НМА, приведенного в Методических рекомендациях, реклассификацию неисключительного права пользования можно отразить по дебету счета 0 111 61 352 (субконто "НМА с определенным сроком") и кредиту счета 0 111 6I 353 (субконто "НМА с неопределенным сроком").
Неисключительные права на ПО с 2021 года подлежат учету на счете 0 111 61 000 "Права пользования программным обеспечением и базами данных" (пп. 151.1, 151.2 Инструкции N 157н, письмо Минфина России от 17.09.2020 N 02-07-10/81813) при соблюдении условий, установленных определением НМА и порядком признания (принятия к учете) НМА согласно пп. 6, 7 Стандарта "Нематериальные активы".
Для учета фактических затрат в целях формирования первоначальной стоимости неисключительных прав пользования на ПО предусмотрен счет 0 106 6I 000 "Вложения в права пользования нематериальными активами - программное обеспечение и базы данных". Использование данного счета актуально, если первоначальная стоимость включает не только цену приобретения, но и иные фактические затраты, связанные с приобретением лицензионного ПО.
В то же время Инструкцией N 174н предусмотрена возможность не использовать счет 0 106 61 000, если неисключительные права принимаются к учету по цене приобретения в соответствии с договором и учреждение не производит дополнительных затрат, определенных в п. 11 Стандарта "Нематериальные активы" (п. 67.3 Инструкции N 174н).
По объектам нематериальных активов, к которым с 1 января 2021 года относятся неисключительные права пользования сроком полезного использования свыше 12 месяцев, амортизация начисляется в соответствии со Стандартом "Нематериальные активы" (п. 93 Инструкции N 157н).
Порядок начисления амортизации объектов НМА предусмотрен в разделе VI Стандарта "Нематериальные активы". Каких-либо особенностей начисления амортизации на объекты НМА, в отношении которых учреждению предоставлено неисключительное право их использования, ни Стандартом "Нематериальные активы", ни Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено. Причем 100% начисление амортизации и нулевая остаточная стоимость неисключительного права пользования на программное обеспечение не является основанием для его списания с балансового учета (п. 39 Стандарта "Нематериальные активы").
Обратим внимание, что амортизация начисляется только по неисключительным правам пользования на ПО с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы").
Для отражения сумм начисленной амортизации неисключительных прав пользования на программное обеспечение предназначен счет 0 104 6I 000 "Амортизация прав пользования нематериальными активами - программным обеспечением и базами данных". В соответствии с п. 26 Инструкции N 174н начисление амортизации неисключительных прав пользования на ПО отражается в учете по дебету счетов 0 401 20 226, 0 109 00 226 и кредиту счета 0 104 6I 452.
Основания для списания неисключительных прав пользования на ПО с балансового учета установлены в п. 39 Стандарта "Нематериальные активы". В частности, к ним относятся:
- прекращение по решению учреждения использования лицензионного ПО в деятельности учреждения;
- прекращения срока действия неисключительного права пользования в соответствии с условиями договора.
Согласно п. 67.3 Инструкции N 174н при прекращении неисключительного права пользования на ПО его балансовая стоимость уменьшается на сумму накопленной амортизации и обесценения за период использования права пользования НМА. Соответственно, при начислении амортизации в размере 100% списание неисключительных прав пользования ПО как по причине окончания срока действия лицензии (полного исполнения условий договора), так и по решению учреждения (комиссии) при прекращении использования объекта учета в деятельности учреждения не влечет за собой возникновения доходов или расходов.
Таким образом, при условии, что неисключительное право принимается к учету по цене приобретения (без дополнительных затрат) рассматриваемая в вопросе хозяйственная ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 0 111 61 353 Кредит 0 302 26 73Х*(1)
- отражено принятие к учету неисключительных прав пользования на ПО по цене приобретения, сформированной исполнителем договора с неопределенным сроком пользования;
2. Дебет 0 111 61 352 Кредит 0 111 61 353
- отражена реклассификация НМА после установления профильной комиссией срока полезного использования ПО;
3. Дебет 0 109 ХХ 226 (0 401 20 226) Кредит 0 104 6I 452*(2)
- отражено начисление амортизации;
4. Дебет 0 104 61 452 Кредит 0 111 61 452
- отражено списание неисключительного права пользования на ПО с балансового учета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместо "Х" указывается аналитическая составляющая кода КОСГУ, соответствующая типу контрагента в рассматриваемой ситуации.
*(2) Если в 22, 23 разрядах номера счета бухгалтерского учета указано "ХХ" или "Х, то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.