Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Элементы дорожного благоустройства учитываются в составе дороги, если иное не установлено порядком ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования. Порядком ведения реестра муниципального имущества не предусмотрен учет дорожных знаков в качестве самостоятельных объектов. Как должен быть организован учет дорожных знаков в органе самоуправления? В бюджетном учете органа самоуправления часть дорожных знаков числится в реестре имущества казны и учтена в учете на счете 108.51 (эти знаки были переданы в поселение вышестоящим органом). Иная часть дорожных знаков приобреталась органом самоуправления самостоятельно и учтена на счетах 105.36, 02.1, 02.2, 21.34. Какими бухгалтерскими записями в бюджетном учете органа самоуправления следует исправить данную ситуацию?

Элементы дорожного благоустройства учитываются в составе дороги, если иное не установлено порядком ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования. Порядком ведения реестра муниципального имущества не предусмотрен учет дорожных знаков в качестве самостоятельных объектов.
Как должен быть организован учет дорожных знаков в органе самоуправления?
В бюджетном учете органа самоуправления часть дорожных знаков числится в реестре имущества казны и учтена в учете на счете 108.51 (эти знаки были переданы в поселение вышестоящим органом). Иная часть дорожных знаков приобреталась органом самоуправления самостоятельно и учтена на счетах 105.36, 02.1, 02.2, 21.34.
Какими бухгалтерскими записями в бюджетном учете органа самоуправления следует исправить данную ситуацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Уполномоченный орган самостоятельно определяет порядок отражения указанных активов в реестре муниципальной собственности: в составе автомобильной дороги или в качестве отдельных объектов. От установленного порядка учета дорожных знаков в реестре будет зависеть и порядок их отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете.
Если порядком ведения реестра муниципального имущества не предусмотрен учет дорожных знаков в качестве самостоятельных объектов, то дорожные знаки включаются в состав дороги и отдельно не учитываются.
В части дорожных знаков, ошибочно учтенных в качестве самостоятельных объектов на счете 105 36, а также на забалансовых счетах 02 и 21, операции могут быть отражены в порядке исправления ошибок прошлых лет с применением специальных счетов.
Относительно дорожных знаков, полученных от учредителя и учтенных в качестве самостоятельных объектов имущества казны на счете 108 51, комиссией учреждения может быть принято решение о реклассификации и включении их в состав дороги.

Обоснование вывода:
Средства бюджета и муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну.
Сведения о муниципальном имуществе отражаются в Реестре имущества соответствующего публично-правового образования. Органы местного самоуправления в соответствии с положениями ч. 5 ст. 51 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ ведут реестры муниципального имущества в Порядке, утвержденном приказом Минэкономразвития России от 30.08.2011 N 424.
Применяемая в настоящее время методология бюджетного учета предусматривает требование о соответствии данных, отражаемых в реестре имущества публично-правового образования и бюджетном учете уполномоченного органа (смотрите, в частности, п.п. 94, 145 Инструкции N 157н, а также письмо Минфина России от 20.03.2015 N 02-07-10/15686). Следовательно, в бюджетном учете уполномоченного органа необходимо отражать информацию обо всех учтенных в реестре государственного (муниципального) имущества объектах, являющихся имуществом казны.
Таким образом, дорожные знаки как объекты имущества казны обязательно должны быть отражены в реестре муниципальной собственности независимо от того, учитываются ли они в составе автомобильной дороги или в качестве отдельных объектов.
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ..." (далее - Закон N 257-ФЗ) автомобильной дорогой является объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, - защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог.
В свою очередь, к элементам обустройства автодорог относятся, в частности, дорожные знаки, дорожные ограждения, светофоры, устройства для регулирования дорожного движения, остановочные пункты, объекты, предназначенные для освещения автомобильных дорог, пешеходные дорожки, тротуары, другие предназначенные для обеспечения дорожного движения, в том числе его безопасности, сооружения, за исключением объектов дорожного сервиса (п. 5 ст. 3 Закона N 257-ФЗ). Положениями Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52765-2007 "Дороги автомобильные общего пользования. Элементы обустройства. Классификация" также установлено, что такие элементы обустройства дороги, как дорожные знаки, относятся к классу технических средств и устройств организации и обеспечения безопасности дорожного движения.
Учитываются элементы дорожного благоустройства в составе дороги, если иное не установлено порядком ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования (п. 45 Инструкции N 157н). При этом анализ муниципальных нормативных актов показывает, что некоторыми публично-правовыми образованиями принимаются решения об учете дорожных знаков в реестре муниципального имущества в качестве отдельных (самостоятельных) объектов*(1).
Таким образом, уполномоченный орган самостоятельно определяет порядок отражения указанных активов в реестре муниципальной собственности: в составе автомобильной дороги или в качестве отдельных объектов. От установленного порядка учета дорожных знаков в реестре будет зависеть и порядок их отражения в бюджетном учете.
Так, если порядком ведения реестра муниципального имущества муниципального образования установлена обязанность учитывать дорожные знаки в качестве отдельных объектов нефинансовых активов, то и в бюджетном учете органа местного самоуправления данные объекты должны отражаться в качестве самостоятельных объектов основных средств или материальных запасов в зависимости от решения, принятого постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов.
В рассматриваемой ситуации порядком ведения реестра муниципального имущества не предусмотрен учет дорожных знаков в качестве самостоятельных объектов, следовательно, дорожные знаки включаются в состав дороги и отдельно не учитываются.
В п. 27 Инструкции N 157н приведен исчерпывающий перечень оснований для изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов:
- достройка;
- дооборудование;
- реконструкция;
- модернизация;
- частичная ликвидация (разукомплектация);
- переоценка объектов нефинансовых активов.
При этом Законом N 257-ФЗ из вышеприведенного перечня оснований для увеличения стоимости объектов основных средств в отношении автомобильных дорог предусмотрена лишь реконструкция автомобильной дороги, представляющая собой комплекс работ, при выполнении которых осуществляется изменение параметров автомобильной дороги, ее участков, ведущее к изменению класса и (или) категории автомобильной дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги. Вопросы отнесения строительных работ к капитальному или текущему ремонту, реконструкции не относятся к компетенции бухгалтерской (финансовой) службы государственного (муниципального) учреждения и окончательно могут быть разрешены только соответствующими техническими специалистами.
В общем случае работы по установке дорожных знаков не могут рассматриваться в качестве работ по реконструкции, достройке или модернизации объекта, так как при осуществлении данных работ, как правило, не происходит существенного изменения параметров, повышения технического уровня и экономических характеристик объекта. Следовательно, на наш взгляд, увеличивать первоначальную (балансовую) стоимость дороги на сумму работ по установке дорожных знаков у учреждения нет оснований.
Применительно к рассматриваемой ситуации это значит, что приобретенные (изготовленные, полученные) органом местного самоуправления дорожные знаки первоначально признаются объектами материальных запасов. После установки их стоимость списывается на расходы. В таком случае информация о проведенных работах, в т. ч. о новых элементах обстановки дороги, включается в инвентарную карточку, открытую на автомобильную дорогу (п. 27 Инструкции N 157н).
Однако в данном случае учет дорожных знаков в учете организован иначе.
В частности, часть дорожных знаков, приобретенных учреждением в предыдущих периодах (до 2019 года), учтена в качестве самостоятельных объектов на счете 105 36 "Прочие материальные запасы", а также на забалансовых счетах 02 "Материальные ценности на хранении" и 21 "Основные средства в эксплуатации". Учреждением принято решение об исправлении ошибки относительно учета дорожных знаков. В текущем году такая ошибка может быть исправлена в порядке исправления ошибок прошлых лет.
Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации)).
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2020 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2020 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). В таком случае у контролирующих органов, скорее всего, не возникнет претензий относительно предоставления недостоверной отчетности за предшествующие периоды.
В настоящее время Инструкция N 157н предусматривает несколько специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет. Примеры по исправлению ошибок прошлых лет приведены в п. 17 Методических рекомендаций.
При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному" и 401 19 "Доходы прошлых лет". Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.
Таким образом, относительно дорожных знаков, учитываемых на счете 105 36, в рассматриваемой ситуации может быть отражена следующая запись:
1. Дебет КРБ 1 401 29 272 Кредит КРБ 1 105 36 446
- отражено списание стоимости дорожных знаков на расходы при их установке в порядке исправления ошибок прошлых лет.
В части дорожных знаков, ошибочно учтенных в качестве основных средств и списанных при вводе в эксплуатацию на забалансовый счет 21, операции могут быть следующие:
Уменьшение забалансового счета 21 - способом "Красное сторно" отражено списание дорожных знаков с забалансового учета;
1. Дебет КРБ 1 101 36 310 Кредит КРБ 1 304 96 731,
Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 106 31 310 - способом "Красное сторно" отражено принятие к учету дорожных знаков в составе основных средств;
2. Дебет КРБ 1 401 29 271 Кредит КРБ 1 104 3Х 411 - способом "Красное сторно" отражена начисленная амортизация на дорожные знаки;
3. Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 304 96 731 - способом "Красное сторно" отражено отнесение дорожных знаков на формирование капитальных вложений;
4. Дебет КРБ 1 105 36 346 Кредит КРБ 1 304 96 731 - отражено отнесение дорожных знаков в состав материальных запасов;
5. Дебет КРБ 1 401 29 272 Кредит КРБ 1 105 36 446 - отражено списание стоимости дорожных знаков на расходы при их установке.
Однако в рассматриваемой ситуации остается часть дорожных знаков, которая учтена на забалансовом счете 02. При этом уточнить, по какой причине эти знаки списаны за баланс и на каком счете они были учтены ранее, не представляется возможным (знаки установлены на дороге и списанию не подлежат).
В этом случае, полагаем, учреждение вправе отразить операции по уменьшению забалансового счета:
Уменьшение забалансового счета 02 - способом "Красное сторно" отражено списание дорожных знаков с забалансового учета.
Далее при установлении счета учета с которого дорожные знаки были списаны за баланс, могут быть сделаны операции, аналогичные отраженным выше.
Напомним, что во всех случаях необходимо внести информацию о дорожных знаках в инвентарную карточку, открытую на автомобильную дорогу.
Кроме этого, в составе имущества казны также учтены дорожные знаки на счете 108 51. Обратим внимание, что на данном счете учитывается недвижимое имущество, составляющее казну. Дорожные знаки, в свою очередь, таковыми не являются.
При этом передача (получение) объектов имущества между организациями бюджетной сферы в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав (в том числе права оперативного управления (хозяйственного ведения), осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету), в случае наличия, суммы начисленной на объект нефинансового актива амортизации (п. 29 Инструкции N 157н).
Поскольку рассматриваемые объекты переданы безвозмездно, то учреждению необходимо было принять их к учету по той стоимости и на те же счета, которые отражены в передаточных документах (как у передающей стороны). Соответственно, в этой части вопроса ситуация не может рассматриваться в качестве ошибки.
Вместе с тем при приеме-передаче нефинансовых активов допускается их реклассификация (п. 1.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).
То есть в рассматриваемой ситуации дорожные знаки первоначально должны приниматься к учету так, как передало их вышестоящее учреждение, и далее при необходимости могут быть реклассифицированы и включены в состав дороги.
Операции по реклассификации могут быть отражены по аналогии с п. 7 Инструкции N 162н в корреспонденции со счетом 040110172 "Доходы от операций с активами".
В случае принятие комиссией учреждения решения о реклассификации дорожных знаков операции могут быть следующие:
1. Дебет КДБ 1 401 10 172 Кредит КРБ 108 51 310 - отражено выбытие дорожных знаков, учтенных в качестве самостоятельных объектов, учтенных в составе казны по их первоначальной стоимости;
2. Дебет КРБ 1 108 51 310 Кредит КДБ 1 401 10 172 - отражено увеличение стоимости автомобильной дороги на стоимость дорожных знаков.
Обратим внимание, что на объекты имущества казны по общему правилу амортизация не начисляется. Однако любое публично-правовое образование вправе своим нормативным документом определить необходимость начисления амортизации имущества казны либо по всему имуществу, либо по группам, либо по единичным объектам. В случае если соответствующим актом публично-правового образования установлено начисление амортизации, то ее списание и принятие к учету можно отразить в следующем порядке:
1. Дебет КРБ 1 104 51 410 Кредит КДБ 1 401 10 172 - отражено списание начисленной амортизации по каждому дорожному знаку;
2. Дебет КДБ 1 401 10 172 Кредит КРБ 1 104 51 410 - увеличена сумма начисленной амортизации на автомобильную дорогу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

4 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.