Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетным учреждением в декабре 2019 года было принято решение учитывать дорожки, тротуары и ограждения в качестве самостоятельных объектов основных средств. Право оперативного управления на данные объекты не зарегистрировано и не будет, выписка из ЕГРН отсутствует. Верно ли учреждение отразило такие объекты в составе недвижимого имущества на счете 101 12? Относится ли данное имущество к налогооблагаемым объектам по налогу на имущество?

Бюджетным учреждением в декабре 2019 года было принято решение учитывать дорожки, тротуары и ограждения в качестве самостоятельных объектов основных средств. Право оперативного управления на данные объекты не зарегистрировано и не будет, выписка из ЕГРН отсутствует.
Верно ли учреждение отразило такие объекты в составе недвижимого имущества на счете 101 12? Относится ли данное имущество к налогооблагаемым объектам по налогу на имущество?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Так как в рассматриваемой ситуации право оперативного управления на рассматриваемые объекты зарегистрировано не было (выписка из ЕГРН отсутствует), учет данного имущества в составе недвижимого на счете 101 12 "Нежилые помещения (здания и сооружения) недвижимое имущество учреждения" следует считать ошибочным. Следовательно, налог в отношении таких активов исчислять и уплачивать не нужно.
В учете бюджетного учреждения исправление ошибки прошлых лет можно отразить с применением счета 304 96 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Операции по исправлению ошибок прошлых лет обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета в отдельном регистре, но в отчетности текущего отчетного периода не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало такого отчетного периода.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами Росреестра (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Таким образом, государственная регистрация является обязательным условием при возникновении (прекращении) права оперативного управления (ст. 28 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ, письмо Минфина России от 14.10.2015 N 02-07-10/58921).
Согласно п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права (прекращения права). Для постановки на балансовый учет объектов недвижимости у учреждения должен быть в наличии документ о регистрации права оперативного управления.
Одного критерия отнесения рассматриваемых объектов (дорожек, тротуаров, ограждения) к недвижимому имуществу, установленного ГК РФ, прочная связь объекта с землей в данном случае недостаточно, дополнительно должны соблюдаться следующие условия:
- обстоятельства создания объектов: были ли они изначально построены как отдельные объекты недвижимости с оформлением на них технического паспорта и постановка на кадастровый учет;
- предназначение объектов: используются ли они отдельно, выполняя самостоятельную функцию.
Таким образом, рассматриваемые объекты могут быть признаны недвижимым имуществом лишь в том случае, если создаются и будут функционировать как отдельные объекты, а также право на них будет зарегистрировано в установленном порядке, т.е. после их государственной регистрации в ЕГРН.
В то же время, согласно п. 1.4 Методических рекомендаций для подготовки правил благоустройства территорий поселений, городских округов, внутригородских районов, утвержденных приказом Минстроя России от 13.04.2017 N 711/пр, различного рода покрытия относятся к элементам благоустройства. При этом элементы благоустройства, прочно связанные с землей, но не имеющие самостоятельного функционального назначения, не признаются недвижимостью. Данные объекты выполняют лишь обслуживающую функцию по отношению к соответствующему земельному участку и находящимся на нем зданиям. Они не имеют самостоятельного хозяйственного назначения (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13).
Кроме того, в большинстве случаев, к примеру, суды также не признают площадки с асфальтовым или бетонным покрытием недвижимым имуществом, указывая на то, что покрытие какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом его благоустройства. Оно улучшает земельный участок, но не препятствует его использованию по другому назначению (смотрите определения ВС РФ от 27.02.2017 N 305-КГ16-21236, от 04.09.2015 N 305-КГ15-10816, от 26.04.2016 N 308-КГ16-3285, постановления Президиума ВАС РФ от 28.05.2013 N 17085/12, ФАС Уральского округа от 12.09.2013 N Ф09-7798/13, ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N А65-15041/2011, от 24.02.2012 N Ф06-481/12, ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 по делу N Ф26-7683/2010, Десятого ААС от 31.01.2017 N 10АП-18200/16, Десятого ААС от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого ААС от 09.07.2012 N 01АП-2432/12).
Иными словами, если дорожки, тротуары и ограждение не возводятся в качестве самостоятельного объекта, а представляют собой элемент благоустройства соответствующей территории, то к объектам основных средств (недвижимости) они не относятся. Следовательно, принимать такие объекты к балансовому учету не требуется. Все затраты по возведению таких объектов учитываются в расходах учреждения. Информация об этих объектах указывается в Инвентарной карточке (ф. 0504031) (например, здания или земельного участка). Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 23.09.2013 N 02-06-10/39403.
Напомним, что окончательное решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов принимается профильной комиссией учреждения (п. 34 Инструкции N 157н).
В рассматриваемой ситуации право оперативного управления на рассматриваемые объекты не было зарегистрировано, выписка из ЕГРН отсутствует. Поэтому учет данного имущества в составе недвижимого на счете 101 12 "Нежилые помещения (здания и сооружения) недвижимое имущество учреждения" следует считать ошибочным.
С 01.01.2019 объектом налогообложения налогом на имущество признается исключительно недвижимое имущество. Все движимое имущество с этой даты перестало быть объектом налогообложения, следовательно, налог в отношении таких активов исчислять и уплачивать не нужно (п. 1 ст. 38 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 24.08.2018 N 03-01-11/60353.
При этом учреждением принято решение учитывать рассматриваемые объекты в качестве самостоятельных объектов основных средств. В таком случае можно говорить об ошибке в бухгалтерском учете, связанной с неверным применением счета учета. Так как объекты принимались к учету в декабре 2019 года, то в текущем году такая ошибка может быть исправлена в порядке исправления ошибок прошлых лет.
Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации)). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2020 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2020 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). В таком случае у контролирующих органов, скорее всего, не возникнет претензий относительно предоставления недостоверной отчетности за 2019 год.
В настоящее время Инструкция N 157н предусматривает несколько специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет. Примеры по исправлению ошибок прошлых лет приведены в п. 17 Методических рекомендаций.
При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному" и 401 19 "Доходы прошлых лет". Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов бюджетному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике.
Таким образом, в 2020 году в учете учреждения могут быть сделаны следующие записи:
Дебет КРБ 4 101 12 310 Кредит КРБ 4 304 86 732
- способом "Красное сторно" отражено выбытие объектов из состава недвижимого имущества по его первоначальной стоимости;
Дебет КРБ 4 101 32 310 Кредит КРБ 4 304 86 732
- дополнительной бухгалтерской записью объекты приняты к учету в качестве движимого имущества;
Дебет КРБ 4 401 20 271 (4 109 ХХ 271) Кредит КРБ 4 104 12 411 - способом "Красное сторно" отражена корректировка амортизации за 2020 г. по рассматриваемым объектам в составе недвижимого имущества;
Дебет КРБ 4 401 20 271 (4 109 ХХ 271) Кредит КРБ 4 104 32 411 - отражено начисление амортизации по рассматриваемым объектам.
Отметим, что бюджетными учреждениями для учета расчетов с учредителем применяется счет 210 06 "Расчеты с учредителем" (п. 238 Инструкции N 157н). На данном счете учитывается балансовая стоимость имущества, которым учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно, в частности, балансовая стоимость недвижимости. Соответственно, в учете учредителя отражается движение на счете 204 33.
Поскольку в рассматриваемой ситуации объекты основных средств учтены на счете 101 12 ошибочно, то и расчеты с учредителем на счете 210 06 в размере балансовой стоимости учтены ошибочно. Для исправления этой ошибки применяется следующая запись:
Дебет КДБ 4 401 18 172 Кредит КДБ 4 210 06 661
- способом "Красное сторно" отражена корректировка расчетов с учредителем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

2 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.