Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере В бюджетном учреждении здравоохранения в 2019 году были приняты на учет на счет 105 36 моющие средства по товарной накладной, представленной поставщиком. Моющие средства были частично списаны. В 2020 году в результате сверки расчетов обнаружили, что поставщиком была допущена ошибка в товарной накладной: одна позиция оказалась завышена на 5 руб. 40 коп. Вследствие данного факта образовалось превышение суммы контракта. В договоре имеется спецификация с разбивкой на позиции и цены. Оплата произведена в 2020 году по стоимости, указанной в товарной накладной 2019 года. Исправленную товарную накладную поставщик представит текущей датой. С применением каких проводок исправить данную ошибку?

В бюджетном учреждении здравоохранения в 2019 году были приняты на учет на счет 105 36 моющие средства по товарной накладной, представленной поставщиком. Моющие средства были частично списаны.
В 2020 году в результате сверки расчетов обнаружили, что поставщиком была допущена ошибка в товарной накладной: одна позиция оказалась завышена на 5 руб. 40 коп. Вследствие данного факта образовалось превышение суммы контракта. В договоре имеется спецификация с разбивкой на позиции и цены. Оплата произведена в 2020 году по стоимости, указанной в товарной накладной 2019 года. Исправленную товарную накладную поставщик представит текущей датой.
С применением каких проводок исправить данную ошибку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета бюджетного учреждения, осуществляется с применением специально предназначенных счетов.

Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет ведется методом начисления, с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов, а также допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. То есть объекты бухгалтерского учета признаются в учете бюджетного учреждения в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов (расходов), вне зависимости от поступления и выбытия денежных средств при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...").
Вместе с тем ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 27 Стандарта "Учетная политика...").
В рассматриваемой ситуации в товарной накладной цена моющего средства не соответствовала цене согласно спецификации к заключенному договору. Вместе с тем такая товарная накладная была подписана ответственными должностными лицами и принята к учету. Несмотря на то, что исправленная товарная накладная будет датирована текущей датой, данную ситуацию необходимо рассматривать как совершенную ошибку, а не новое возникшее обстоятельство. Это связано с тем, что на момент принятия моющих средств к учету информация о цене поставляемых товаров была известна и предусмотрена условиями договора. То есть уже в момент принятия моющих средств по цене, которая не соответствовала условиям договора, учреждение совершило ошибку.
В соответствии с п. 33 Стандарта "Учетная политика" ошибка прошлых лет отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом в зависимости от ситуации исправление выявленной ошибки может быть осуществлено в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Отражение данных записей осуществляется на основании Справки, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименования Журнала операций, а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
В связи с тем, что данная ошибка относится к прошлому отчетному периоду, то в этом случае исправление ошибки осуществляется с применением специально предназначенных счетов. При этом при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 19 "Доходы прошлых лет". В свою очередь, при исправлении ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат, могут использоваться счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" (п.п. 281, 298 Инструкции N 157н). Общий принцип исправления ошибок прошлых лет с применением специальных счетов, а также примеры исправления таких ошибок приведены в разделе V Методических рекомендаций.
Поступление материальных запасов, приобретенных в рамках договора на нужды бюджетного учреждения, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" в корреспонденции с кредитом счета 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" (п. 34 Инструкции N 174н). Учитывая, что данное обстоятельство не влияет на финансовый результат и относится к 2019 году (году, предшествующему отчетному), корректировку в части оприходования моющих средств следует отразить с использованием счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному".
В свою очередь, выбытие израсходованных материальных запасов отражается по дебету 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 174н). Выбытие материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно (п. 108 Инструкции N 157н). Таким образом, учитывая, что стоимость выбытия материальных запасов определялась в том числе исходя из стоимости, по которой данные запасы были учтены, считаем необходимым признать ошибку и в части списания данных моющих средств. Так, в случае, если, выбытие моющих средств осуществлялось в 2019 году (году, предшествующему отчетному), корректировку данной операции необходимо отразить с применением счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному". В случае, если выбытие моющих средств осуществлялось в 2020 году, корректировку данной операции необходимо отразить способом Красное сторно без применения специальных счетов.
Кроме того, учреждением в 2020 году была произведена оплата в сумме, указанной в товарной накладной 2019 года, то есть на 5 руб. 40 коп. больше, чем определено условиями договора. Данное обстоятельство приведет к образованию дебиторской задолженности на счете 302 34 "Расчеты по приобретению материальных запасов", что, в свою очередь, недопустимо (смотрите п.п. 1.5, 9.6, 10.7 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 N 02-06-07/103995 N 07-04-05/02-29148). В таком случае учреждением может быть принято решение об отражении излишне уплаченной суммы на счете 206 34 "Расчеты по авансам по приобретению материальных запасов". Таким образом, задолженность, образовавшаяся на счете 302 34 "Расчеты по приобретению материальных запасов", должна быть переведена на счет 206 34 "Расчеты по авансам по приобретению материальных запасов. Обратите внимание, в случае если срок действия договора истек, то отражение суммы, подлежащей возмещению контрагентом, осуществляется с использованием счета 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам" (п. 221 Инструкции N 157н). Таким образом, дебиторская задолженность в случае, если срок действия договора истек, подлежит дальнейшему переводу на счет 209 34 "Расчеты по компенсации затрат" (п. 109 Инструкции N 174н).
Следует отметить, что корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в Инструкции N 174н отсутствуют. Поэтому конкретный порядок отражения таких хозяйственных операций следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в рамках формирования учетной политики. Корреспонденции с применением специально предназначенных счетов подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям (ф. 0504071), содержащим отметку "Исправление ошибок прошлых лет" (п. 18 Инструкции N 157н) и не включаются в обороты текущего года.
Таким образом, в учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции:
1.1. Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 304 86 73Х,
1.2. Дебет 0 304 86 83Х Кредит 0 302 34 73Х
- отражено исправление ошибки в части принятых моющих средств в 2019 году в сумме 5 руб. 40 коп. способом Красное сторно;
2. Дебет 0 401 28 272 Кредит 0 105 36 446
- отражено исправление ошибки в части списанных моющих средств в 2019 году способом Красное сторно;
3. Дебет 0 401 20 272 (0 109 ХХ 272) Кредит 0 105 36 446
- отражено исправление ошибки в части списанных моющих средств в 2020 году способом Красное сторно;
4. Дебет 0 401 28 272 Кредит 0 105 36 446
- отражено исправление ошибки в части списанных моющих средств в 2019 году;
5. Дебет 0 401 20 272 (0 109 ХХ 272) Кредит 0 105 36 446
- отражено исправление ошибки в части списанных моющих средств в 2020 году;
6. Дебет 0 206 34 56Х Кредит 0 302 34 73Х
- отражена дебиторская задолженность, образовавшаяся в 2020 году, в сумме 5 руб. 40 коп.;
7. Дебет 0 209 34 56Х Кредит 0 206 34 66Х
- отражен перевод дебиторской задолженности со счета 206 34 "Расчеты по авансам по приобретению материальных запасов" на счет 209 34 "Расчеты по компенсации затрат" в случае, если срок действия договора истек.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панина Кристина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

29 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.