Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Организация является научно-исследовательским бюджетным учреждением сельхознаправления. Для улучшения процесса севооборота организация выращивает культуры, которые используются как корм для крупного рогатого скота. Организация заготавливает корма самостоятельно, приходует их через счет 105 37 как готовую продукцию, но так как эти корма используются для своих нужд, организация переводит их на счет 105 36 как материальные запасы и списывает на собственные нужды. Также организация реализует излишки кормов со счета 105 36. Калькуляция фактической себестоимости произведенной продукции у организации производится 31 декабря. Как правильно распределить затраты на продукцию, использованную для собственных нужд со счета 105 36? Какой КОСГУ использовать при реализации продукции, учитываемой на счете 105 36 (бычки, скот на откорме, корма)?

Организация является научно-исследовательским бюджетным учреждением сельхознаправления. Для улучшения процесса севооборота организация выращивает культуры, которые используются как корм для крупного рогатого скота. Организация заготавливает корма самостоятельно, приходует их через счет 105 37 как готовую продукцию, но так как эти корма используются для своих нужд, организация переводит их на счет 105 36 как материальные запасы и списывает на собственные нужды. Также организация реализует излишки кормов со счета 105 36. Калькуляция фактической себестоимости произведенной продукции у организации производится 31 декабря.
Как правильно распределить затраты на продукцию, использованную для собственных нужд со счета 105 36? Какой КОСГУ использовать при реализации продукции, учитываемой на счете 105 36 (бычки, скот на откорме, корма)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения заготовленные корма в целях использования их для собственных нужд следует учитывать в составе прочих материальных запасов (0 105 06 000), а не в составе готовой продукции (0 105 07 000). Соответственно, сумма фактически произведенных вложений при изготовлении кормов должна отражаться на счете 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы". Доходы от реализации материальных запасов отражаются с применением АнКВД 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" и подстатьи 446 "Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)" КОСГУ.

Обоснование вывода:
Несмотря на то, что начало применения стандарта "Запасы" запланировано на 1 января 2020 года, финансовое ведомство неоднократно указывало на возможность применения его положений и в 2019 году (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 25.03.2019 N 02-07-05/20028). Так, согласно п. 7 стандарта "Запасы" к готовой продукции относятся материальные ценности (изделия), созданные (произведенные) субъектом учета и предназначенные для отчуждения, прошедшие все стадии технологического процесса, а также укомплектованные изделия, прошедшие испытания и техническую приемку. Наряду с этим стандартом "Запасы" введено понятие "биологическая продукция". Биологическая продукция - сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биологических активов, предназначенные для отчуждения продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру.
Продукция, изготовленная в бюджетном учреждении для целей продажи, учитывается на счете 0 105 07 000 "Готовая продукция" (п. 121 Инструкции N 157н, п. 38 Инструкции N 174н). При этом учет затрат на ее изготовление ведется на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг" (п. 58 Инструкции N 174н). На дату выпуска продукции (на дату принятия к учету) готовая продукция определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) продукции (п.п. 25, 26 стандарта "Запасы", п. 122 Инструкции N 157н). Однако еще раз отметим, что такой учет должен вестись в учреждении в случае, если продукция, изготовленная в учреждении, предназначена для целей продажи.
Вместе с тем при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности организации бюджетной сферы могут изготавливать продукцию, которая в дальнейшем будет использоваться для собственных нужд. В рассматриваемой ситуации из самостоятельно выращенных культур заготавливаются корма, которые непосредственно используются для своих нужд, а их излишки реализуются. Следовательно, в данном случае речь не должна идти об учете кормов на счете 0 105 07 000, так как их продажа не является основной целью учреждения.
Первоначальная стоимость материальных запасов при изготовлении их собственными силами определяется в сумме фактически произведенных вложений, формируемых в объеме затрат, связанных с изготовлением данных активов (далее - затраты на производство, фактическая себестоимость продукции). Учет и формирование затрат на производство (фактической себестоимости продукции) осуществляется субъектом учета в соответствии с установленным им в рамках формирования учетной политики порядком определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 20 стандарта "Запасы"). При этом согласно п. 21 стандарта "Запасы" если субъект учета производит материальные запасы как для продажи, так и для использования в ходе выполнения им полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, то первоначальная стоимость такого материального запаса, признаваемого в составе материалов, соответствует затратам на его производство. Сумма фактически произведенных вложений при изготовлении кормов формируется на счете 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы" (п. 133 Инструкции N 157н).
С учетом изложенного следует, что самостоятельно заготовленные бюджетным учреждением корма в целях их использования для собственных нужд не должны учитываться на счете 0 105 07 000 "Готовая продукция". Соответственно, учет затрат на их изготовление не должен вестись на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг". На основании п. 118 Инструкции N 157н корма учитываются в составе прочих материальных запасов на одноименном счете 0 105 06 000. Оприходование материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной при их изготовлении, в том числе хозяйственным способом, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 34 Инструкции N 174н).
Согласно п. 37 Инструкции N 174 реализация материальных запасов, за исключением готовой продукции, товаров, отражается на основании товарно-сопроводительных документов, иных первичных учетных документов на реализацию материальных ценностей: по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы". Доходы от реализации материальных запасов отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" и относятся на подстатью 446 "Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)" КОСГУ (пп. 12.2.4 п. 12 Порядка N 132н, пп. 12.4.6 п. 12 Порядка N 209н) (смотрите также, к примеру, письмо Минфина России от 17.06.2019 N 02-08-10/43765).
Таким образом, в соответствии с положениями Инструкции N 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения рассматриваемую в вопросе хозяйственную ситуацию можно оформить следующими корреспонденциями счетов:
Дебет 0 106 34 346 Кредит 0 105 3Х 44Х*(1) - отражена передача материалов, необходимых для изготовления корма;
Дебет 0 106 34 346 Кредит 0 208 ХХ 667 (0 302 ХХ 73Х)*(1), *(2) - отражены иные затраты учреждения, участвующие в формировании фактической стоимости корма;
Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 106 34 346 - в сумме фактически произведенных вложений корм учтен в составе прочих материальных запасов;
Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 105 36 446 - отражено списание излишков корма при его реализации;
Дебет 2 205 74 56Х Кредит 2 401 10 172*(2) - начислены доходы от реализации кормов, а также иных материальных запасов;
Дебет 2 201 11 510 (2 201 34 510) (Увеличение забалансового счета 17, АнКВД 440, КОСГУ 446) Кредит 2 205 74 66Х*(2) - отражено поступление на лицевой счет (в кассу) бюджетного учреждения денежных средств за реализацию материальных запасов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в 22, 23 разрядах номера счета бухгалтерского учета указано "ХХ" или "Х", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.
*(2) Здесь и далее вместо "Х" указывается аналитическая составляющая кода КОСГУ, соответствующая типу контрагента в рассматриваемой ситуации.