Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере В учете казенного учреждения на счете 106.11 числится объект незавершенного строительства на основании форм КС-2 и КС-3 (работы по намыву территории произведены в прошлых годах на основании соответствующих распоряжений). В отношении передачи счета 106 00 балансодержателю земельного участка велась работа, но балансодержатель его не принял. Земельный участок, на котором произведены работы, предоставлен учреждению на праве бессрочного пользования в текущем году (счет 103). В бюджетном учете принятие отражено с применением счета 1 401 10 189. В выписке ЕГРН в строке кадастровая стоимость отражено - 1 руб. Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в данном случае? Возможна ли передача данного земельного участка в имущественную казну по кадастровой стоимости с учетом работ по намыву? Если возможна, то с использованием какой бухгалтерской проводки?

В учете казенного учреждения на счете 106.11 числится объект незавершенного строительства на основании форм КС-2 и КС-3 (работы по намыву территории произведены в прошлых годах на основании соответствующих распоряжений). В отношении передачи счета 106 00 балансодержателю земельного участка велась работа, но балансодержатель его не принял. Земельный участок, на котором произведены работы, предоставлен учреждению на праве бессрочного пользования в текущем году (счет 103). В бюджетном учете принятие отражено с применением счета 1 401 10 189. В выписке ЕГРН в строке кадастровая стоимость отражено - 1 руб.
Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в данном случае? Возможна ли передача данного земельного участка в имущественную казну по кадастровой стоимости с учетом работ по намыву? Если возможна, то с использованием какой бухгалтерской проводки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Капитальные вложения в части работ по намыву территории земельного участка без его предоставления на праве постоянного бессрочного пользования должны быть переданы балансодержателю. В случае, если ввиду специфики учета земельных участков по кадастровой стоимости балансодержателем затраты приняты не были, то они подлежат списанию на финансовый результат учреждения - исполнителя работ.

Обоснование вывода:
Согласно требованиям ст.ст. 161, 219 БК РФ в пределах лимитов бюджетных обязательств на основании бюджетной сметы расходы по содержанию имущества казны могут осуществлять уполномоченные организации госсектора, являющиеся получателями бюджетных средств (казенные учреждения). Специалисты финансового ведомства подчеркивают, что расходы могут осуществляться в рамках исполнения бюджетных смет этих учреждений в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и при условии, что указанный вид деятельности предусмотрен учредительными документами казенных учреждений (письма Минфина России от 18.04.2014 N 02-03-10/18157, от 12.04.2016 N 02-03-12/20777).
Подобная практика достаточно широко используется публично-правовыми образованиями (смотрите, например, постановление Правительства Вологодской области от 18.01.2016 N 42 "Об особенностях организации и обеспечения содержания имущества казны области"). При этом соответствующими документами предусматривается порядок взаимодействия сторон при осуществлении работ по содержанию имущества казны, не передаваемого казенному учреждению.
Первоначально при осуществлении работ по намыву территории земельного участка членам комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия) необходимо было принять обоснованное решение о том, являются ли такие работы капитальными вложениями по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимыми от них. Отметим, что данное решение не должно быть единоличным мнением бухгалтерской службы. В составе Комиссии должны присутствовать профильные специалисты, обладающие специальными знаниями. Кроме того, учитывая, что сформированные вложения подлежат после окончания работ передаче балансодержателю по Акту о приеме-передаче (ф. 0504101) и Извещению (ф. 0504805) (смотрите, в частности, п. 31 Инструкции N 162н, Приложение N 5 к Приказу N 52н, письмо Минфина России от 17.11.2017 N 02-06-10/76230), данное решение целесообразно принимать по согласованию с балансодержателем имущества.
Если принимается решение о том, что такие работы являются капитальными вложениями в объект непроизведенных активов, то расходы на них могут формировать счет 106 13 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество". В противном случае они списываются на расходы текущего финансового года.
В рассматриваемом случае исполнителем работ было принято решение о включении затрат по намыву территории в формирование первоначальной стоимости участка и, соответственно, передаче впоследствии таких вложений непосредственно балансодержателю. Вместе с тем балансодержателем участка такие вложения приняты не были, что является следствием несогласованности действий сторонами. С одной стороны, непризнание балансодержателем расходов по намыву территории в качестве капитальных вложений может говорить о возникновении спорных ситуаций, в том числе в части нецелевого использования средств. Но с другой стороны, такой отказ может быть основан на специфике учета земельных участков на балансовых счетах именно по кадастровой стоимости, а не по стоимости произведенных вложений (п.п. 23, 71 Инструкции N 157н). При этом изменение стоимости земельных участков предусмотрено только в случае изменения их кадастровой стоимости (п. 28 Инструкции N 157н).
Отметим, что выписка из ЕГРН может служить основанием для составления Бухгалтерской справки (ф. 0504833) - первичного документа в целях отражения в учете земельного участка по кадастровой стоимости. То есть если по результатам государственной кадастровой оценки конкретного земельного участка была установлена стоимость, равная одному рублю, что подтверждается выпиской, то, соответственно, у балансодержателя были все основания для учета такого участка на балансовом счете по указанной стоимости. При этом если возникают сомнения в достоверности кадастровой оценки конкретного земельного участка, то балансодержателю прежде всего следует обратиться в уполномоченный орган за разъяснениями и предоставлением обновленной информации о кадастровой стоимости.
В свою очередь, применение бухгалтерской записи, предусмотренной абзацем 2 п. 16 Инструкции N 162н, в случае, когда известна кадастровая стоимость земельного участка, может быть весьма сомнительным, так как противоречит методологии бухгалтерского учета земельных участков, закрепленной Инструкцией N 157н - их учету по кадастровой стоимости. Кроме того, определение кадастровой стоимости земельного участка осуществляется уполномоченными органами и не зависит от суммы фактических вложение (затрат), которые осуществляет учреждение на земельном участке, закрепленном на праве постоянного (бессрочного) пользования. Тот факт, что были произведены работы по намыву территории, не говорит о том, что кадастровая стоимость участка однозначно подлежит увеличению. Так, даже в случае приобретения земельного участка и первоначального его отражения в сумме фактических затрат, балансовую стоимость впоследствии следует привести в соответствие с кадастровой стоимостью с использованием счета 0 401 10 189 (смотрите, например, письмо Минфина России от 05.02.2016 N 02-06-10/5988).
Соответственно, если причины отказа балансодержателя с принятием объема вложений, учтенных на счете 0 106 00, связаны как раз со спецификой учета земельных участков и дальнейший порядок действий сторонами не был согласован, то считаем, что в такой ситуации сформированные на счете 106 00 расходы должны были быть списаны на финансовый результат того года, в котором были осуществлены и завершены работы. То есть если отказ от балансодержателя был получен еще в прошлом финансовом году, то и затраты, сформированные на счете 0 106 00, также должны были быть списаны в прошлом финансовом году. При этом для списания расходов со счета 106 00 необходимо обладать документами (письмами и т.п.), подтверждающими проведенную работу и отказ балансодержателя в отношении приема вложений.
Так как в прошлые годы в установленном порядке счет 106 00 списан не был и до сих пор числится в бюджетном учете казенного учреждения, то в текущем году можно говорить об ошибке в учете. Кроме того, учет вложений в объект непроизведенных активов на счете 106 11 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество" также является ошибочным.
В целях обособления ошибок прошлых лет в Инструкциях NN 157н, 162н введены новые счета, однако бухгалтерские записи с ними в Инструкцию N 162н не внесены. В то же время в силу п. 2 Инструкции N 162н финансовые органы, главные распорядители бюджетных средств имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 162н.
В данной ситуации первоначально следует исправить ошибку, связанную с неверным выбором счета для учета капитальных вложений в объект непроизведенных активов. Такая ошибка может быть исправлена с применением счета 304 96*(1) (п. 111.2 Инструкции N 162н, п. 281 Инструкции N 157н):
1. Дебет КРБ 1 106 11 310 Кредит КРБ 1 304 96 830 - способом "Красное сторно" отражена корректировка вложений в объекты основных средств;
2. Дебет КРБ 1 106 13 330 Кредит КРБ 1 304 96 730 - отражены капитальные вложения в земельный участок.
Дальнейшее списание суммы вложений по причине отказа балансодержателя в их принятии по причине специфики учета земельных участков отражается записью:
Дебет гКБК 1 401 20 172 Кредит КРБ 1 106 13 330 - в случае, если отказ был получен в текущем финансовом году.
Если же подобный отказ был получен в прошлых финансовых периодах, но затраты списаны не были, то данную хозяйственную операцию следует отразить как исправление ошибки с использованием счета 0 401 28 000 или 0 401 29 000 в зависимости от периода совершенной ошибки:
Дебет гКБК 1 401 2Х 172 Кредит КРБ 1 106 13 330 - отражено списание капитальных вложений в земельный участок.
Предоставление казенному учреждению в текущем году земельного участка на праве постоянного бессрочного пользования является новым самостоятельным фактом хозяйственной жизни и отражается в соответствии с п. 71 Инструкции N 157н в бюджетном учете на счете 103 11 "Земля - недвижимое имущество учреждения" по кадастровой стоимости, а при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка:
- по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета;
- при невозможности определения такой стоимости, - в условной оценке один квадратный метр - 1 рубль.
В рассматриваемой ситуации в выписке из ЕГРН указана стоимость - 1 рубль. Как уже отмечалось выше, выписка является официальным документом, подтверждающим кадастровую стоимость. Кроме того, информация о такой стоимости является публичной и может быть перепроверена учреждением на официальном сайте уполномоченного органа (https://kadastrmap.ru/?kad_no=16:50:250312:3) или путем прямого обращения в уполномоченный орган. Соответственно, если по результатам государственной кадастровой оценки конкретного земельного участка стоимость, равная одному рублю, была подтверждена, то, соответственно, и новый балансодержатель отражает полученный участок на счете 0 103 00 по указанной стоимости. При этом факт того, что ранее в рамках переданных полномочий учреждением осуществлялись работы по намыву территории для целей отражения на счетах бухгалтерского учета полученного участка, значения не имеет.
В случае возникновения необходимости передачи земельного участка в казну, казенному учреждению следует прежде всего инициировать процедуру согласования с собственником изъятия земельного участка из постоянного бессрочного пользования. Затем на основании распоряжения земельный участок может быть передан. Самостоятельно осуществлять процедуру передачи участка, без согласования собственника, казенное учреждение не вправе.
В бюджетном учете передача (возврат) земельного участка в казну отражается в порядке абзаца 2 п. 17 Инструкции N 162н с применением счета 1 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Киреева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

5 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите подробнее в разделе: Ошибки при выборе аналитической группы или кода синтетического счета учета НФА (Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для госсектора)).