Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере В 2018 году автономным учреждением здравоохранения (арендатор) заключен договор аренды. Условиями договора предусмотрена передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, поэтому имущество, полученное в аренду, классифицировано в качестве объекта финансовой аренды. Дополнительных расходов, связанных с заключением договора, у учреждения не было. Расходы по содержанию имущества учреждение несет самостоятельно. Какими корреспонденциями счетов оформить постановку на учет объекта основных средств по договору финансовой аренды, если справедливая стоимость меньше, чем дисконтированная?

В 2018 году автономным учреждением здравоохранения (арендатор) заключен договор аренды. Условиями договора предусмотрена передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, поэтому имущество, полученное в аренду, классифицировано в качестве объекта финансовой аренды. Дополнительных расходов, связанных с заключением договора, у учреждения не было. Расходы по содержанию имущества учреждение несет самостоятельно. Какими корреспонденциями счетов оформить постановку на учет объекта основных средств по договору финансовой аренды, если справедливая стоимость меньше, чем дисконтированная?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае признания объекта основных средств по справедливой стоимости в рамках учетной политики необходимо определить периодичность и корреспонденцию счетов для признания расходов в размере разности между фактическим объемом арендных обязательств и суммой справедливой стоимости и процентных расходов. Полагаем, что указанные расходы могут признаваться равномерно на протяжении срока действия договора аренды, а порядок отражения указанной операции может быть аналогичен порядку отражения признания процентных расходов.

Обоснование вывода:
1. Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам аренды отражаются в бухгалтерском учете учреждений госсектора в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда"). Так, пунктом 2 СГС "Аренда" прямо предусмотрено, что нормы стандарта применяются в том числе и при отражении в учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договорам аренды.
Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц (комиссии) учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464, далее - Методические рекомендации) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".
В рассматриваемой ситуации условиями договора предусмотрена передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды. Поэтому в соответствии с п. 13 СГС "Аренда" такой договор вполне обоснованно может быть отнесен к договору финансовой аренды.
При классификации объектов учета аренды в качестве финансовой в бухгалтерском учете арендатора на счете 101 00 "Основные средства" принимается самостоятельный инвентарный объект (п. 1. раздела IV.2 Методических рекомендаций). Одновременно признаются обязательства арендатора (пользователя) перед арендодателем. В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость актива будет формироваться на счете 106 01 "Вложения в основные средства" только в объеме арендных обязательств пользователя, т.к. первоначальных прямых затрат по заключению договора автономное учреждение не осуществляло. Операции по формированию первоначальной стоимости объекта учета аренды отражаются в учете на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 1.1. раздела IV.2 Методических рекомендаций). При этом оценка (величина) арендных обязательств определяется в сумме, наименьшей из (п. 18.3 СГС "Аренда"):
- суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;
- дисконтированной стоимости арендных платежей.
Несмотря на то, что в конкретном случае оценка арендных обязательств будет определяться в сумме справедливой стоимости имущества, признание процентных расходов, входящих в состав арендных платежей, а также денежных обязательств в сумме признанных процентных расходов все равно должно найти отражение в бухгалтерском учете автономного учреждения (п. 18.4 СГС "Аренда"). Процентные расходы (для арендатора) - часть арендного платежа, являющаяся вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости (п. 7 СГС "Аренда"). Годовая сумма процентных расходов у арендатора определяется путем умножения процентной ставки на остаток долга в сумме дисконтированной стоимости арендной платы по состоянию на начало года (кредитовый остаток по счету 302 24 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом" по состоянию на начало года).
В случае признания объекта основных средств по справедливой стоимости в рамках учетной политики необходимо определить периодичность и корреспонденцию счетов для признания расходов в размере разности между фактическим объемом арендных обязательств и суммой справедливой стоимости и процентных расходов. Полагаем, что указанные расходы могут признаваться равномерно на протяжении срока действия договора аренды, а порядок отражения указанной операции может быть аналогичен порядку отражения признания процентных расходов.
Согласно п. 19 СГС "Аренда" объект учета финансовой аренды, принятый к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств.
Расходы по содержанию полученного в аренду имущества автономное учреждение несет самостоятельно. В соответствии с п. 6 раздела IV.2 Методических рекомендаций, если расходы по содержанию арендованного имущества несет непосредственно арендатор на основании заключенных от своего имени договоров (контрактов), указанные расходы, включая показатели принятых и денежных обязательств, отражаются в учете арендатора в общеустановленном порядке.
Таким образом, в соответствии с нормами Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, рассматриваемую в вопросе хозяйственную ситуацию можно отразить следующими корреспонденциями счетов:

1. Датой заключения договора финансовой аренды:
1.1. Дебет 0 506 Х0 000 Кредит 0 502 Х1 224*(1)
- приняты обязательства в объеме арендных платежей, предусмотренных договором;
1.2. Дебет 0 106 41 000 Кредит 0 302 24 000
- отражено формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта в сумме справедливой стоимости имущества;
1.3. Дебет 0 101 ХХ 000 Кредит 0 106 41 000
- отражено признание объекта основных средств.
2. На протяжении срока действия договора финансовой аренды:
2.1. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 0 104 ХХ 000
- отражено начисление амортизации на объект основных средств;
2.2 Дебет 0 502 11 224 Кредит 0 502 12 224
- отражено принятие обязательств в размере арендной платы;
2.3 Дебет 0 302 24 000 Кредит 0 201 11 000
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 224)
- отражено погашение задолженности перед арендодателем;
2.4. Дебет 0 401 20 296 Кредит 0 302 24 000
- отражено признание процентных расходов;
2.5 Дебет 0 401 20 296 Кредит 0 302 24 000
- отражено признание расходов в размере разности между фактическим объемом арендных обязательств и суммой справедливой стоимости и процентных расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

7 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в 22, 23 разрядах номера счета бухгалтерского учета указано "ХХ", то при формировании бухгалтерских записей должен применяться код группы синтетического счета объекта учета, соответствующий экономическому содержанию конкретной операции.