Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетное учреждение (ссудополучатель) на безвозмездной основе пользуется территорией в больнице (проходят занятия). Договор бессрочного безвозмездного пользования заключен в прошлые отчетные периоды. Имущество передано в безвозмездное пользование неспециализированной организацией. Как учесть в бухгалтерском учете такой договор согласно новым стандартам, по какой стоимости?

Бюджетное учреждение (ссудополучатель) на безвозмездной основе пользуется территорией в больнице (проходят занятия). Договор бессрочного безвозмездного пользования заключен в прошлые отчетные периоды. Имущество передано в безвозмездное пользование неспециализированной организацией. Как учесть в бухгалтерском учете такой договор согласно новым стандартам, по какой стоимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по договорам безвозмездного бессрочного пользования отражаются в соответствии с положениями СГС "Аренда". При этом решение об отнесении договоров безвозмездного бессрочного пользования к тому или иному виду аренды должно основываться на профессиональном суждении должностных лиц и принимается учреждением самостоятельно. Имущество, полученное по договору бессрочного безвозмездного пользования, должно учитываться по справедливой стоимости.

Обоснование вывода:
1. Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам безвозмездного пользования отражаются в учете бюджетных учреждений в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда").
Так, пунктом 2 СГС "Аренда" прямо предусмотрено, что нормы стандарта применяются, в том числе, и при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору безвозмездного пользования. При этом объекты бухгалтерского учета, возникающие при получении государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются для целей стандарта в качестве объектов учета аренды (п. 8 СГС "Аренда").
Договоры безвозмездного пользования регулируются положениями главы 36 ГК РФ. Так, по договору безвозмездного пользования имущество передается в целях использования на безвозмездной основе (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Поэтому для ответа на вопрос о необходимости применения в рассматриваемой ситуации по полученным объектам положений СГС "Аренда" следует правильно квалифицировать отношения, возникающие в рамках заключенного договора, а также основания для его заключения.
Объект учета аренды прежде всего должен признаваться "активом". Перечень критериев признания имущества активом складывается из положений п. 36 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций госсектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н (далее - СГС "Концептуальные основы"). Соответственно, должностным лицам учреждения необходимо сформировать профессиональное суждение о заключенном договоре в целях признания полученного объекта "активом" и, соответственно, применения норм СГС "Аренда" к данной ситуации, исходя из следующих критериев:
- в договоре есть конкретный объект имущества, который передается;
- у арендатора есть право получать практически все выгоды от объекта;
- у арендатора есть право определять способ использования объекта.
Если же в рамках заключенного договора объект имущества не передается в пользование и у учреждения нет возможности определять способ использования полученного объекта, а речь идет только об оказании безвозмездных услуг по обучению студентов, проведению практических занятий с врачами (иным аналогичным услугам), то в такой ситуации актив в пользование учреждения не переходит, соответственно, нормы СГС "Аренда" не применяются.
Отметим, что при возникновении судебного спора по вопросу о квалификации заключенного договора суд, в соответствии со ст. 431 ГК РФ, даст ему оценку, исходя в первую очередь не из его названия или употребленной в нем терминологии, а из содержания прав и обязанностей сторон.
В то же время если учреждением заключен именно договор безвозмездного пользования имуществом в соответствии с требованиями главы 36 ГК РФ, то объект, полученный в пользование, подлежит отражению в учете в порядке, определенном СГС "Аренда" и иными нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Порядок отражения в бухгалтерском учете активов, полученных в безвозмездное пользование, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Например, от определения вида аренды будет зависеть счет учета: 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами" или 0 101 00 000 "Основные средства".
Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".
Поэтому, прежде всего, бюджетному учреждению следует проанализировать заключенный договор на предмет его классификации для целей отнесения к операционной или финансовой аренде. В случае заключения договора безвозмездного пользования комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который было получено имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объекта и принять окончательное решение. При определенных обстоятельствах такой договор может быть классифицирован как договор операционной аренды (смотрите, например, письма Минфина России от 07.03.2018 N 02-07-10/14794, от 08.05.2018 N 02-07-10/31144). Срок действия договора при таких обстоятельствах может быть установлен исходя из принципа допущения непрерывности деятельности, которое означает, что субъект учета (субъект отчетности) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем (п. 77 СГС "Концептуальные основы".
В то же время, если договором предусмотрено, например, право выкупа объекта или планируется в дальнейшем получение его собственность, то такой договор вполне обоснованно может быть отнесен к договору финансовой аренды (п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее - Инструкция N 174н).
В любом случае решение об отнесении заключаемых договоров безвозмездного бессрочного пользования недвижимым имуществом к тому или иному виду аренды находится в компетенции должностных лиц учреждения.
При этом положениями п.п. 27.1-28.1 СГС "Аренда" установлены следующие особенности отражения объектов учета аренды при безвозмездном пользовании:
- право пользования активом при квалификации объектов учета операционной аренды, а также основное средство при квалификации объектов учета финансовой аренды признаются в учете по справедливой стоимости арендных платежей;
- справедливая стоимость арендных платежей признается отложенными доходами от предоставления права пользования активом.
2. В соответствии с п. 26 СГС "Аренда" объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях. В свою очередь, основные методы и порядок определения справедливой стоимости установлен СГС "Концептуальные основы".
В данном случае для целей определения справедливых арендных платежей следует использовать метод рыночных цен. При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС "Концептуальные основы").
Таким образом, должностным лицам учреждения для определения справедливых арендных платежей следует изучить рынок спроса и предложения по получению в аренду (на рыночных условиях) аналогичных (схожих) объектов или недавние сделки с такими объектами. Причем рыночную стоимость аренды можно запросить в органе по управлению имуществом, если в рамках соответствующего публично-правового образования он наделен соответствующими полномочиями. Также могут быть взяты предложения по аналогичным или схожим объектам из сети Интернет, в том числе данные порталов местных администраций о сдаче в аренду муниципального имущества.
Отметим, что ни СГС "Аренда", ни СГС "Концептуальные основы" не предусмотрено никаких специальных требований по вопросу определения аналогичности (схожести) объектов, решение подобных вопросов относится к компетенции соответствующих должностных лиц учреждения (комиссии).
Обратите внимание, что действующее законодательство не содержит обязательного требования об обращении к оценщикам или независимым экспертам в отношении определения справедливой стоимости. Оценка может осуществляться на основании заключения должностных лиц учреждения, главное, чтобы данная стоимость была обоснована и оформлена документально (п. 59 СГС "Концептуальные основы").
3. В рассматриваемой ситуации договор безвозмездного пользования был заключен в предыдущие отчетные периоды и продолжает действовать и в 2018 году, то есть является "переходящим". В Инструкции N 174н предложены бухгалтерские записи для отражения взаимоотношений в соответствии с СГС "Аренда" в текущем отчетном периоде. Вместе с тем согласно письму Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463 в целях формирования входящих остатков по "переходящим" договорам аренды предлагается использовать счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Поэтому на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) бюджетному учреждению в межотчетный период необходимо сформировать входящие остатки по договору безвозмездного пользования с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Таким образом, если бюджетное учреждение - ссудополучатель примет решение о классификации переходящего с предыдущих отчетных периодов договора безвозмездного бессрочного пользования имуществом в качестве операционной аренды, то в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. В межотчетный период:
Уменьшение забалансового счета 01 - отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;
Дебет 0 111 4Х 000 Кредит 0 401 30 000
- отражено признание права пользования объектом операционной аренды*(1);
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 182
- отражено принятие отложенных доходов от предоставления права пользования активом;
2. В течение предполагаемого срока использования полученного объекта:
Дебет 0 401 40 182 Кредит 0 401 10 182
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода (ежемесячно);
Дебет 0 109 ХХ 224 (0 401 20 224) Кредит 0 104 4Х 450
- начисление амортизации права пользования активом;
Дебет 0 109 ХХ ХХХ (0 401 20 ХХХ) Кредит 0 302 2Х 730
- признание расходов по условным арендным платежам (в случае их наличия);
Дебет 0 104 4Х 450 Кредит 0 111 4Х 350
- прекращение права пользования активом.
Если же бюджетное учреждение - ссудополучатель примет решение о классификации договора безвозмездного бессрочного пользования имуществом в качестве финансовой аренды, то в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. В межотчетный период:
Уменьшение забалансового счета 01 - отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;
Дебет 0 101 ХХ 000 Кредит 0 401 30 000
- отражено принятие к учету актива - самостоятельного инвентарного объекта;
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 182
- отражено принятие отложенных доходов от предоставления объекта в пользование;
2. В течение предполагаемого срока использования полученного объекта:
Дебет 0 401 40 182 Кредит 0 401 10 182
- признание отложенных доходов доходами текущего периода (ежемесячно);
Дебет 0 109 ХХ 271 (0 401 20 271) Кредит 0 104 ХХ 411
- отражено начисление амортизации по объекту основных средств (ежемесячно);
Дебет 0 109 ХХ ХХХ (0 401 20 ХХХ) Кредит 0 302 2Х 730
- признание расходов по условным арендным платежам (в случае их наличия).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудополучателя (для госсектора).
- Энциклопедия решений. Учет льготной аренды по стандарту "Аренда" у арендатора (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

23 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в 22, 23 разрядах номера счета бюджетного учета здесь и далее указано "ХХ" или "Х", а также в 24-26 разрядах указано "ХХХ", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, а также коды КОСГУ, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.