Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Министерством имущественных и земельных отношений органу государственной власти (ссудополучатель) передано по договору безвозмездного бессрочного пользования помещение. Договор безвозмездного бессрочного пользования заключен в прошлые отчетные периоды. У ссудополучателя помещение учитывается на забалансовом счете 01. Расходы на оплату коммунальных платежей учреждение несет самостоятельно, в соответствии с отдельно заключенными договорами с контрагентами. Как в бюджетном учете органа государственной власти - ссудополучателя отразить данную хозяйственную ситуацию согласно новым стандартам?

Министерством имущественных и земельных отношений органу государственной власти (ссудополучатель) передано по договору безвозмездного бессрочного пользования помещение. Договор безвозмездного бессрочного пользования заключен в прошлые отчетные периоды. У ссудополучателя помещение учитывается на забалансовом счете 01. Расходы на оплату коммунальных платежей учреждение несет самостоятельно, в соответствии с отдельно заключенными договорами с контрагентами.
Как в бюджетном учете органа государственной власти - ссудополучателя отразить данную хозяйственную ситуацию согласно новым стандартам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начиная с 2018 года для целей отражения на счетах бюджетного учета операций по договорам безвозмездного бессрочного пользования следует применять положения СГС "Аренда". По новым правилам объект основного средства, полученный в пользование ссудополучателем, не должен больше отражаться на забалансовом счете 01. Счет учета будет зависеть от вида аренды: операционная (0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами") или финансовая (0 101 00 000 "Основные средства").
При этом решение об отнесении договора безвозмездного бессрочного пользования к тому или иному виду аренды должно основываться на профессиональном суждении должностных лиц и принимается учреждением самостоятельно.
На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) органу государственной власти в межотчетный период необходимо сформировать входящие остатки по договору безвозмездного бессрочного пользования с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Обоснование вывода:
1. Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам безвозмездного пользования отражаются в бюджетном учете в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда"). Так, пунктом 2 СГС "Аренда" прямо предусмотрено, что нормы стандарта применяются в том числе и при отражении в учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бюджетного учета, возникающих по договору безвозмездного пользования. При этом объекты учета, возникающие при получении государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются для целей стандарта в качестве объектов учета аренды (п. 8 СГС "Аренда").
Порядок отражения в бюджетном учете активов, полученных в безвозмездное пользование, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Например, от определения вида аренды будет зависеть счет учета: 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами" или 0 101 00 000 "Основные средства". При этом на забалансовом счете 01 дублировать информацию о таком имуществе не нужно.
Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц (комиссии) учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464, далее - Методические рекомендации) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".
Поэтому прежде всего органу государственной власти следует проанализировать заключенный договор на предмет его классификации для целей отнесения к операционной или финансовой аренде. В случае заключения договора безвозмездного пользования комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который было получено имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объекта и принять окончательное решение. При определенных обстоятельствах такой договор может быть классифицирован как договор операционной аренды (смотрите, например, письма Минфина России от 07.03.2018 N 02-07-10/14794, от 08.05.2018 N 02-07-10/31144). Срок действия договора при таких обстоятельствах может быть установлен исходя из принципа допущения непрерывности деятельности, которое означает, что субъект учета (субъект отчетности) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем (п. 77 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н, далее - СГС "Концептуальные основы").
В то же время если договором предусмотрено, например, право выкупа объекта или другие условия, которые перечислены в п. 13 СГС "Аренда, то такой договор вполне обоснованно может быть отнесен к договору финансовой аренды.
В любом случае решение об отнесении заключаемых договоров безвозмездного бессрочного пользования недвижимым имуществом к тому или иному виду аренды находится в компетенции должностных лиц (комиссии) учреждения.
Порядок признания расходов по содержанию полученного в пользование имущества зависит от условий договора. Если расходы по содержанию полученного в пользование имущества несет непосредственно ссудополучатель в соответствии с заключенными от своего имени договорами (как в рассматриваемом случае), то указанные расходы, включая показатели принятых и денежных обязательств, отражаются в учете ссудополучателя в общеустановленном порядке (п. 6 раздела III.2 Методических рекомендаций).
2. В рассматриваемой ситуации договор безвозмездного пользования был заключен в предыдущие отчетные периоды и продолжает действовать и в 2018 году, то есть является "переходящим". В Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н, предложены бухгалтерские записи для отражения взаимоотношений в соответствии с СГС "Аренда" в текущем отчетном периоде. Вместе с тем согласно письму Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463 в целях формирования входящих остатков по "переходящим" договорам аренды предлагается использовать счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Поэтому на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) органу государственной власти в межотчетный период необходимо сформировать входящие остатки по договору безвозмездного бессрочного пользования с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Если орган государственной власти - ссудополучатель примет решение о классификации переходящего с предыдущих отчетных периодов договора безвозмездного бессрочного пользования имуществом в качестве операционной аренды, то в бюджетном учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. В межотчетный период:
Уменьшение забалансового счета 01 - отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;
Дебет КРБ 1 111 42 000 Кредит гКБК 1 401 30 000 - отражено признание права пользования объектом операционной аренды в сумме справедливой стоимости арендных платежей;
Дебет гКБК 1 401 30 000 Кредит КДБ 1 401 40 182 - отражено принятие отложенных доходов от предоставления права пользования активом;
2. В течение предполагаемого срока использования полученного объекта:
Дебет КДБ 1 401 40 182 Кредит КДБ 1 401 10 182 - признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода (ежемесячно);
Дебет КРБ 1 109 ХХ 224 (КРБ 1 401 20 224) Кредит КРБ 1 104 42 450 - начисление амортизации права пользования активом*(1);
Дебет КРБ 1 109 ХХ 223 (КРБ 1 401 20 223) Кредит КРБ 1 302 23 730 - признание расходов по оплате коммунальных платежей*(1);
Дебет КРБ 1 104 42 450 Кредит КРБ 1 111 42 350 - прекращение права пользования активом.
В соответствии с п. 26 СГС "Аренда" объекты недвижимости, полученные в рамках договоров безвозмездного пользования при классификации их в качестве операционной аренды, отражаются в бюджетном учете по справедливой стоимости арендных платежей, определяемых на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях. В свою очередь, основные методы и порядок определения справедливой стоимости установлены в разделе V СГС "Концептуальные основы".
Обратим внимание, что определение справедливой стоимости арендных платежей - неотъемлемое условие отражения учетных показателей как арендатором (ссудополучателем), так и арендодателем (ссудодателем) (п. 26 СГС "Аренда", письмо Минфина России от 08.05.2018 N 02-07-08/30805). При этом определить справедливую стоимость арендных платежей необходимо только за оставшийся срок пользования имуществом.
Согласно п.п. 28-28.2 СГС "Аренда" при безвозмездном пользовании стоимостная оценка признанного объекта основных средств должна соответствовать сумме признаваемых отложенных доходов от предоставления права пользования активом, отражаемых в учете на счете 401 40 "Доходы будущих периодов" с применением подстатьи 182 "Доходы от безвозмездного права пользования" КОСГУ. Соответственно, при отражении в межотчетный период отложенных доходов от операционной аренды необходимо также указать справедливую стоимость за оставшийся срок пользования имуществом.
Если же орган государственной власти - ссудополучатель примет решение о классификации договора безвозмездного бессрочного пользования имуществом в качестве финансовой аренды, то в бюджетном учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. В межотчетный период:
Уменьшение забалансового счета 01 - отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;
Дебет КРБ 1 101 12 000 Кредит гКБК 1 401 30 000 - отражено принятие к учету актива - самостоятельного инвентарного объекта;
Дебет гКБК 1 401 30 000 Кредит КДБ 1 401 40 182 - отражено принятие отложенных доходов от предоставления объекта в пользование;
2. В течении предполагаемого срока использования полученного объекта:
Дебет КДБ 1 401 40 182 Кредит КДБ 1 401 10 182 - признание отложенных доходов доходами текущего периода (ежемесячно);
Дебет КРБ 1 109 ХХ 271 (КРБ 1 401 20 271) Кредит КРБ 1 104 12 411 - отражено начисление амортизации по объекту основных средств (ежемесячно)*(1);
Дебет КРБ 1 109 ХХ 223 (КРБ 1 401 20 223) Кредит КРБ 1 302 23 730 - признание расходов по оплате коммунальных платежей.
Согласно Методическим указаниям по применению переходных положений СГС "Основные средства" (далее - Методические указания), направленным письмом Минфина России от 30.11.2017 N 02-07-07/79257 объекты имущества, находящиеся у субъекта учета в безвозмездном бессрочном (постоянном) пользовании при классификации их в качестве объектов финансовой аренды, являются объектами основных средств, признаваемыми при первом применении СГС "Основные средства". Упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок объектов недвижимости (зданий, сооружений), которые до даты первого применения СГС "Аренда" не учитывались в составе основных средств, установлены п. 58 СГС "Основные средства". Так, в частности, указанными правилами предусмотрено отражение объектов основных средств, признаваемых при первом применении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н, на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости на дату первого применения стандарта. Вместе с тем при отсутствии актуальной кадастровой стоимости на 1 января 2018 года Методическими указаниями предусмотрена возможность принятия объектов недвижимости к учету в условной оценке: 1 объект - 1 рубль. При этом мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок субъекту учета необходимо осуществить до 2020 года.
Соответственно, признаваемые отложенные доходы от предоставления объекта недвижимости в финансовую аренду, учтенные на счете 401 40 "Доходы будущих периодов", отражаются либо по его кадастровой стоимости, либо в условной оценке: 1 объект - 1 рубль. Отметим, что порядок признания отложенных доходов в составе доходов текущего периода в случае их отражения в условной оценке нормативными актами не урегулирован. Поэтому данный порядок следует определить в рамках формирования своей учетной политики.
Вместе с тем считаем, что начинать признание доходов будущих периодов в составе доходов текущего периода возможно только после того, как будет установлена актуальная кадастровая оценка и, соответственно, откорректированы данные бюджетного учета. До этого момента на счете 0 401 40 может отражаться информация об условной оценке без каких-либо изменений.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудополучателя (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

1 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в 22, 23 разрядах номера счета бюджетного учета здесь и далее указано "ХХ", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.