Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Казенное учреждение муниципального образования заключило договор на оказание услуг по технической поддержке программного обеспечения "Автоматизированная расчетная программа", срок оказания услуг - 365 дней. В 2018 году нормативными документами, регламентирующими исполнение соответствующего муниципального бюджета, не предусмотрено авансирование подобных расходов. Необходимо ли при заключении договора учесть данный факт? Необходимо ли применение счета 401 50 в случае, если договором предусмотрена предварительная оплата по договору за техническое обслуживание?

Казенное учреждение муниципального образования заключило договор на оказание услуг по технической поддержке программного обеспечения "Автоматизированная расчетная программа", срок оказания услуг - 365 дней.
В 2018 году нормативными документами, регламентирующими исполнение соответствующего муниципального бюджета, не предусмотрено авансирование подобных расходов.
Необходимо ли при заключении договора учесть данный факт?
Необходимо ли применение счета 401 50 в случае, если договором предусмотрена предварительная оплата по договору за техническое обслуживание?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае, если казенным учреждением в рамках заключенного договора будет перечислен авансовый платеж за техническое обслуживание, информация о нем должна быть отражена в качестве дебиторской задолженности на счете 0 206 00. Уменьшение размера дебиторской задолженности будет производиться только по мере оказания услуг по техническому обслуживанию или возврата денежных средств. Счет 401 50 в данном случае не применяется.
При этом, если на уровне соответствующего публично-правового образования принят нормативный акт, запрещающий включать условия об авансирование при заключении договоров (контрактов), данное требование должно быть соблюдено.

Обоснование вывода:
Согласно п. 5 ст. 161 БК РФ заключение и оплата казенным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени муниципального образования в пределах доведенных казенному учреждению лимитов бюджетных обязательств, если иное не установлено БК РФ, и с учетом принятых и неисполненных обязательств.
Однако, предусматривая в договорах (контрактах) условия об авансовых платежах, казенные учреждения должны также учитывать и иные требования, содержащиеся в законе или иных правовых актах. Законами (решениями) о бюджете (иными нормативными правовыми документами) могут предусматриваться ограничения авансовых платежей при заключении договоров (контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг для учреждений - получателей бюджетных средств (к которым в силу положений ст. 6 БК РФ относятся казенные учреждения).
В рассматриваемой ситуации в 2018 году нормативными документами, регламентирующими исполнение соответствующего муниципального бюджета, не предусмотрено авансирование расходов на оказание услуги по технической поддержке программного обеспечения. Поэтому при заключении договоров казенному учреждению следует соблюдать не только нормы Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", но и требования по ограничению авансовых платежей для казенных учреждений, установленных соответствующим публично-правовым образованием. Заключение договора, предусматривающего авансовые платежи, может быть квалифицировано как нарушение бюджетного законодательства.
Также с учетом того, что в данном случае договор является "переходящим" на 2019 год подобное авансирование возможно только, если такое право предусмотрено соответствующими нормативными документами, регламентирующими исполнение соответствующего муниципального бюджета на очередной год, а также учреждению были утверждены лимиты на 2019 год.
Отметим, что в случае заключения подобного договора бюджетные обязательства по нему должны быть приняты с разбивкой по периодам (п. 309 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). При этом в четвертой позиции кода счета (в 22 позиции номера счета) отражается числовой признак года, в котором будет исполняться соответствующее обязательство. Кроме того, принятие обязательств должно осуществляться в пределах доведенных до казенного учреждения лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований (ст. 162, п. 3 ст. 219 БК РФ). В противном случае может идти речь о нарушении, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.15.10 КоАП РФ "Нарушение порядка принятия бюджетных обязательств".
Согласно п. 16 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н, организации государственного сектора обязаны осуществлять ведение бухгалтерского учета с использованием принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Данный принцип означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
В частности, для случаев учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 401 50 "Расходы будущих периодов" (п. 302 Инструкции N 157н).
Однако уплаченная предварительная оплата по договору далеко не всегда может быть квалифицирована в качестве расходов будущих периодов. Соответственно, прежде чем воспользоваться счетом 401 50, учреждению необходимо проанализировать конкретную хозяйственную ситуацию на предмет экономического смысла.
Перечень расходов, которые могут быть отнесены к расходам будущих периодов, определенный п. 302 Инструкции N 157н, является открытым. Субъект учета самостоятельно определяет перечень возможных расходов будущих периодов исходя из специфики своей деятельности и закрепляет его в своей учетной политике.
Вместе с тем расходы будущих периодов нельзя путать с выданными авансами и предоплатами. В частности, для целей отнесения конкретных начислений к расходам будущих периодов должны выполняться ряд условий, например:
- сумма расходов может быть определена (надежно оценена);
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной хозяйственной операции произойдет уменьшение экономических выгод субъекта учета;
- период исполнения обязательств определен;
- выполнение работ (оказание услуг), передача (предоставление) имущественных прав, обеспечение гарантий (компенсаций) осуществляется на протяжении более одного отчетного периода.
Иными словами, учреждение оплачивает некие блага, которые будут использоваться в учреждении в течение нескольких периодов, при этом их приемку можно зафиксировать в текущем периоде (месяце).
Например, к расходам будущих периодов могут быть отнесены:
- взносы на капитальный ремонт многоквартирных домов (смотрите, например, письма Минфина России от 25.01.2016 N 02-05-11/2678, от 25.12.2015 N 02-07-10/77330);
- плата за сертификат ключа электронной цифровой подписи;
- плата за пользование исключительными правами (программными продуктами, сайтами, электронными справочными системами и т.п.).
Кроме того, в ситуации, кода в текущем отчетном периоде работнику предоставлен очередной отпуск, но он фактически не отработал период, за который начислены отпускные, эти суммы отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов счета 401 50 в корреспонденции со счетом 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" (письмо Минфина России от 05.07.2017 N 02-06-10/34914, п. 6 письма Минфина России от 09.11.2016 N 02-06-10/65506).
В данном случае учреждение планирует произвести предварительную оплату за услуги (работы), которые будут оказываться с периодичностью, установленной договором, в такой ситуации оплата до момента исполнения контрагентом своих обязательств будет считаться авансом по соответствующему договору и подлежит отражению с использованием счета 0 206 00.
Так, например, расходы на оплату подписки на газеты и журналы не относятся к расходам будущих периодов. Указанные расходы следует учитывать как авансовые платежи и отражать на счете 206 00 "Расчеты по выданным авансам" (п. 202 Инструкции N 157н, смотрите также решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 19.01.2017 по делу N А74-13404/2016).
Кроме того, необходимо учесть тот факт, что принятие услуг за период, который еще не наступил, например принятие в июне 2018 года услуг за период с июня 2018 года по июнь 2019 года, может быть квалифицировано как мнимая и притворная сделка. В соответствии ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете от 06.12.2011 N 402-ФЗ не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Также оплата не оказанных фактически услуг может быть квалифицирована как нецелевое использование средств бюджета (смотрите, например, решение Мещанского районного суда г. Москвы от 23.06.2017 по делу N 12-1355/2017).
Соответственно, в случае, если казенным учреждением в рамках заключенного договора будет перечислен авансовый платеж за техническое обслуживание, информация о нем должна быть отражена в качестве дебиторской задолженности на счете 0 206 00. Уменьшение размера дебиторской задолженности будет производиться только по мере оказания услуг по техническому обслуживанию или возврата денежных средств.
При этом, если на уровне соответствующего публично-правового образования принят нормативный акт, запрещающий включать условия об авансирование при заключении договоров (контрактов), данное требование должно быть соблюдено.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

26 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.