Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Федеральное бюджетное образовательное учреждение ввиду закрытия столовой по договору купли-продажи реализует продукты питания, оставшиеся на складе и приобретенные им за счет собственных средств. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить операции по реализации указанных продуктов питания? С применением какой статьи КОСГУ следует отразить поступление данных доходов?

Федеральное бюджетное образовательное учреждение ввиду закрытия столовой по договору купли-продажи реализует продукты питания, оставшиеся на складе и приобретенные им за счет собственных средств.
Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить операции по реализации указанных продуктов питания? С применением какой статьи КОСГУ следует отразить поступление данных доходов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поступление на лицевой счет доходов от реализации продуктов питания в бюджетном учреждении отражается на основании Инструкции 174н и Указаний 65н с применением статьи КОСГУ 440, а начисление доходов - по подстатье 172 КОСГУ.
Реализация остатков продуктов питания в связи с закрытием столовой признается объектом обложения НДС, а доходы от реализации продуктов учитываются при исчислении налога на прибыль. Начисление сумм НДС с таких доходов и налога на прибыль в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражается по тому же коду доходов, по которому было произведено начисление дохода от реализации.

Обоснование вывода:
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), начисление сумм доходов от операций с активами в виде материальных запасов относится на подстатью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. Однако для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья не применяется. Поэтому поступление денежных средств от реализации продуктов питания следует отражать по подстатье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
При этом п. 37 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), прямо предусмотрено, что реализация материальных запасов, за исключением готовой продукции, товаров, отражается на основании товарно-сопроводительных документов, иных первичных учетных документов на реализацию материальных ценностей: по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы".
В рассматриваемой ситуации реализация продуктов питания происходит не в рамках основной деятельности, а по причине закрытия столовой. В связи с чем применение счета 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" для целей начисления дохода от реализации не совсем корректно. В подобных ситуациях следует применять счет 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам", а именно счет 0 209 89 000 "Расчеты по иным доходам".
То есть начисление доходов от реализации продуктов питания отражается в момент перехода права собственности согласно условиям заключенного договора по дебету счета 2 209 89 000 "Расчеты по иным доходам" и кредиту счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 150 Инструкции N 174н).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС.
В то же время на основании пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождены операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям. Из постановления ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 N Ф06-8773/12 по делу N А55-13958/2012 прослеживается, что указанная льгота применяется в рамках оказания услуг по организации питания.
Вместе с тем, как следует из текста вопроса, в рассматриваемой ситуации данная норма не может быть применена в силу того, что учреждение реализует не продукты питания (собственную продукцию), которые самостоятельно произведены столовой, а остатки продуктов, которые были ранее приобретены для дальнейшего приготовления блюд или реализации.
Следовательно, в данном случае реализация продуктов облагается НДС в общем порядке.
Обратите внимание, что в силу пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ для отдельных видов продовольственных товаров предусмотрено налогообложение по льготной ставке 10%. При этом коды видов продукции, перечисленных в указанном подпункте, определяются Правительством РФ (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). Так, Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (далее - Постановление N 908) утверждены следующие перечни кодов видов продовольственных товаров:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации (далее - Перечень ОКПД);
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию РФ (далее - Перечень ТН ВЭД).
При этом Перечень ОКПД применяется при реализации отечественных товаров.
Кроме того, доходы от реализации продуктов учитываются при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). При определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю. Так как продукты питания были приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности, то доходы от их реализации можно уменьшить на стоимость приобретения данных продуктов на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
В настоящее время решением бюджетного учреждения, принятым в рамках его учетной политики, операции по уплате НДС и налога на прибыль организаций должны отражаться по одной из двух статей КОСГУ:
- 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)";
- 189 "Иные доходы".
При этом независимо от того, за счет какого кода КОСГУ осуществлялась уплата НДС и налога на прибыль (131 или 189), начисление этих налогов по доходам от реализации продуктов питания может отражаться по дебету счета 2 401 10 172 и кредиту счетов 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", 2 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (п. 151 Инструкции N 174н, письма Минфина России от 01.07.2016 N 02-06-10/38856, от 13.12.2017 N 02-07-07/83464).
Иными словами, начисление сумм НДС с доходов, полученных бюджетным учреждением от реализации продуктов питания, и налога на прибыль в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражается по тому же коду доходов, по которому было произведено начисление дохода от реализации.
Таким образом, бюджетным учреждением при реализации продуктов питания могут быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 X2 440
- отражена реализация продуктов питания;
2. Дебет 2 209 89 560 Кредит 2 401 10 172
- произведено начисление доходов от реализации продуктов питания;
3. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 04 730
- начислена сумма НДС;
4. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 209 89 660
- на лицевой счет поступили денежные средства от реализации продуктов. Одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 440 КОСГУ 440);
5. Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610
- уплачен НДС в бюджет. Одновременно отражено уменьшение по забалансовому счету 17 (АнКВД 130 или 180, КОСГУ 131 или 189);
6. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 03 730
- отражено начисление налога на прибыль;
7. Дебет 2 303 03 830 Кредит 2 201 11 610
- уплачен налог на прибыль. Одновременно отражено уменьшение по забалансовому счету 17 (АнКВД 130 или 180, КОСГУ 131 или 189).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пашкина Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

22 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.