Новости и аналитика Правовые консультации (практика) Бухучет и отчетность Организация-покупатель (общая система налогообложения) приобрела товар. Поставщик выставил счет-фактуру и товарную накладную, при этом товар находится на ответственном хранении у поставщика по сохранной расписке, оформлен акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение. Согласно договору поставки право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Услуга хранения в договоре поставки не предусмотрена. Договор хранения поставщик заключать отказывается. Счетов на оказание услуги по хранению он не предъявляет и не планирует предъявлять. Каков порядок оприходования товаров в бухгалтерском и налоговом учете? Какие возникают риски при налогообложении?

Организация-покупатель (общая система налогообложения) приобрела товар. Поставщик выставил счет-фактуру и товарную накладную, при этом товар находится на ответственном хранении у поставщика по сохранной расписке, оформлен акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение. Согласно договору поставки право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Услуга хранения в договоре поставки не предусмотрена. Договор хранения поставщик заключать отказывается. Счетов на оказание услуги по хранению он не предъявляет и не планирует предъявлять.
Каков порядок оприходования товаров в бухгалтерском и налоговом учете? Какие возникают риски при налогообложении?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации покупатель вправе отразить оприходование товаров в бухгалтерском и налоговом учете на дату их фактического получения, отраженную в товарной накладной по форме ТОРГ-12.
В учетной политике и рабочем плане счетов организации необходимо закрепить порядок учета товаров, переданных на ответственное хранение. Для отражения МПЗ, переданных на ответственное хранение до поступления на склад покупателя, например, может быть использован счет, применяемый для учета МПЗ, находящихся в пути, - счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Принятие к вычету суммы НДС на дату получения товаров, указанную в товарной накладной ТОРГ-12, при условии, что товар не отгружается на склад покупателя, а передается на ответственное хранение продавцу, создает определенные налоговые риски.
Доходы в виде безвозмездно полученной услуги по хранению товаров поставщиком для покупателя являются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Для применения вычета НДС, предъявленного поставщиком товаров, необходимо одновременное соблюдение следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- у организации должен быть надлежащим образом оформленный счет-фактура, полученный от продавца (поставщика);
- приобретенные товары должны быть приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов.
При этом нормы главы 21 НК РФ не регламентируют порядка определения даты принятия приобретенных товаров к учету. Это обстоятельство создает неопределенность в ситуациях, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки, но товар на склад покупателя по различным причинам не поступает.
Так, например, Минфин России считает, что моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов (смотрите письма Минфина России от 04.03.2011 N 03-07-14/09 и от 26.09.2008 N 03-07-11/318).
Аналогичной позиции придерживаются и отдельные арбитражные суды (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-8120/11, ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06).
Однако не все суды соглашаются с мнением финансового ведомства и налоговых органов. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2010 N А27-3324/2010, принимая решение в пользу фирмы, арбитры предлагают иную логику. Поскольку НК РФ не поясняет, что считать моментом принятия товаров на учет в целях применения вычета НДС, следует использовать понятия и термины из других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ). Из п. 26 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" следует, что МПЗ, принадлежащие фирме, но находящиеся в пути, отражают в бухучете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Из этого следует, что не поступившие на склад ценности все же принимаются к бухгалтерскому учету, если право собственности на них перешло к покупателю.
Также аргументом в пользу компаний является такой момент. Из Налогового кодекса РФ не следует, что принятие товаров на учет и их фактическое поступление на склад - это одно и то же (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 N А55-29172/2009).
В постановлении ФАС Московского округа от 25.07.2011 N Ф05-6694/11 арбитры также отмечают, что отражение операций по приобретению товарно-материальных ценностей не поставлено в зависимость от их фактического нахождения на складе. Довод налоговиков о том, что до поступления ценностей на склад они не могут быть приняты к учету, поскольку над ними не может быть установлен контроль, был признан противоречащим Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10. 2000 N 94н, далее - Инструкция).
Примерами решения данного вопроса в пользу налогоплательщиков служат и другие постановления ФАС, например постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 N А27-3297/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2010 N А53-6846/2010, ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2011 по делу N А27-3297/2011 и от 01.11.2010 N Ф07-10512/2010 по делу N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009, оставленное в силе определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10, ФАС Уральского округа от 03.06.2009 N Ф09-3493/09-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.09.2009 N 12707/09).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению можно сделать вывод, что приобретенные МПЗ могут сразу отражаться по дебету счета 10 "Материалы", счета 41 "Товары" (в зависимости от их предназначения), а могут вначале приходоваться на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в зависимости от варианта, закрепленного в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. В случае передачи товаров со склада организации на ответственное хранение на счете 41 открывается субсчет "Товары на ответственном хранении".
Учитывая то, что в данном случае товары поступили на ответственное хранение, минуя склад покупателя, мы придерживаемся позиции об учете товаров на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Обращаем внимание, что рабочий план счетов является составной частью учетной политики и организация вправе выбрать счет для отражения хозяйственной операции самостоятельно, закрепив это правило в приказе.
Таким образом, правила ведения бухгалтерского учета допускают принятие на учет МПЗ, переданных на ответственное хранение поставщику до фактического поступления их на склад покупателя. Поскольку нормы главы 21 НК РФ не ставят возможность применения вычета НДС с оприходованием приобретенных товаров на каком-то конкретном счете бухгалтерского учета, считаем, что вычет может быть применен после отражения стоимости приобретенного товара как по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 41 "Товары" субсчет "Товары на ответственном хранении", так и по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
При этом, принимая вычет по НДС по дате подписания товарной накладной, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде, учитывая отрицательное отношение Минфина РФ, выраженное в письмах о возможности применения вычета по НДС по товарам, фактически не поступившим на склад покупателя, а также наличие арбитражной практики, свидетельствующей о том, что налоговые органы при проверках отказывают налогоплательщикам в праве на вычет.
Следует отметить, что ситуация хотя и является спорной, но арбитражная практика чаще складывается в пользу налогоплательщиков.
Что касается несоблюдения письменной формы договора хранения, то необходимо учитывать дополнительно следующее обстоятельство.
Согласно ст.ст. 161 и 887 ГК РФ договор хранения между юридическими лицами должен заключаться в письменной форме. Однако согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки не лишает права сторон сделки приводить письменные и иные доказательства в подтверждение факта сделки.
Принимая во внимание реальный характер рассматриваемого договора, для целей установления наличия между сторонами отношений по хранению определяющим является факт передачи вещи хранителю поклажедателем (п. 1 ст. 886 ГК РФ). Эта позиция изложена в постановлении ФАС Уральского округа от 03.02.2014 N Ф09-13772/13, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.10.2004 N Ф08-5651/04-2154А.
Из этого следует, что отсутствие договора хранения при наличии сохранной расписки и акта о приеме-передаче товарно-материальных ценностей не влечет его недействительность.
В связи с тем, что оказание услуги по хранению отгруженных товаров поставщиком не связано с обязанностью покупателя оплатить полученные услуги в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ, такие услуги считаются полученными безвозмездно. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. При этом обязанность по подтверждению рыночных цен (документально или путем проведения независимой оценки) возлагается на их получателя (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Моментом признания внереализационного дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

21 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.