Организацией (исполнитель) планируется заключение договора на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) с бюджетной организацией (заказчик). При этом заказчик будет оплачивать 70% работ за счет бюджетных средств. Остальная часть работ будет производиться организацией за свой счет. Результат ОКР будет передан заказчику. Организация применяет общую систему налогообложения. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по указанному договору?

Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Бухгалтерский учет

Пунктом 1 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) предусмотрено, что его применяют только те организации, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ.
В рассматриваемой ситуации организация будет выполнять ОКР для заказчика - бюджетного учреждения, результаты работ будут переданы заказчику, в связи с чем ПБУ 17/02 не применяется.
Для учета доходов и расходов от деятельности по выполнению ОКР организации необходимо руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Выручка признается в бухгалтерском учете при условии, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) (п. 12 ПБУ 9/99).
Если перехода права собственности не произошло, то денежные средства и иные активы, полученные организацией в оплату, в бухгалтерском учете организации формируют кредиторскую задолженность, а не выручку.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может быть признана по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
Таким образом, в момент подписания акта приемки-сдачи выполненных работ или их этапа организация признает выручку от выполнения работ в размере стоимости договора (этапа).
В соответствии с положениями п. 5, п. 9 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость работ для целей определения финансового результата.
Поскольку в рассматриваемой ситуации ОКР будет выполняться частично за счет бюджетных средств, а частично за счет собственных средств, то в бухгалтерском учете необходимо вести раздельный учет расходов по рассматриваемому договору в зависимости от привлекаемых средств - бюджетных и собственных.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о затратах производства, продукции (работы, услуги) предназначен счет 20 "Основное производство".
Полагаем, для раздельного учета расходов можно открыть два субсчета к счету 20:
- "Расходы на ОКР, выполняемые за счет бюджетных средств",
- "Расходы на ОКР, выполняемые за счет собственных средств".
Таким образом, расходы на выполнение ОКР в учете можно отразить следующим образом:
Дебет 20, субсчет "Расходы на ОКР, выполняемые по договору за счет бюджетных средств" Кредит 10, 19, 60 (76), 69, 70
- учтены расходы, приходящиеся на ОКР, выполняемые по договору за счет бюджетных средств;
Дебет 20, субсчет "Расходы на ОКР, выполняемые по договору за счет собственных средств" Кредит 10, 19, 60 (76), 69, 70
- учтены расходы, приходящиеся на ОКР, выполняемые по договору за счет собственных средств.
Реализация выполненных работ отражается следующими записями:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана выручка от выполнения ОКР;
Дебет 51 Кредит 62
- поступили денежные средства от бюджетной организации;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Расходы на ОКР, выполняемые по договору за счет бюджетных средств"
- списываются расходы на ОКР, выполняемые по договору за счет бюджетных средств.
Работы, выполненные за счет собственных средств, учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 20, субсчет "Расходы на ОКР, выполняемые по договору за счет собственных средств".

НДС

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС на территории РФ освобождаются:
- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), осуществляемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, осуществляемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
При этом указанной статьей Кодекса перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения, не установлен. По мнению Минфина России (письмо от 11.10.2012 N 03-07-07/409), основанием для освобождения от налога на добавленную стоимость опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, может являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных бюджетных средствах для оплаты указанных работ.
Если средства для оплаты работ выделены из регионального или местного бюджета, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующего бюджета (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746 "Об уплате НДС организациями, выполняющими научно-исследовательские работы по договору").
Согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выполнение организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, относящихся к созданию новых продукций и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.
При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
При этом данный подпункт не корреспондирует с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, применять пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ вправе любые организации.
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России и налоговых органов выполняемые исполнителем для заказчика ОКР также освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость в случае, если исполнитель не отказался от права на применение освобождения от налогообложения в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-07/25, от 12.08.2009 N 03-07-11/203, от 26.07.2007 N 03-07-07/25, ФНС от 01.09.2010 N ШС-37-3/10367, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746, от 16.10.2008 N 19-11/97139, от 29.02.2008 N 19-11/19194).
Таким образом, в целях обложения НДС необходимо обратить внимание на следующие моменты.
1. Если работы проводятся по договору и средства на эти работы выделяются из бюджета, то реализация ОКР, выполненных организацией, освобождается от обложения НДС.
Документами, подтверждающими выполнение ОКР за счет бюджетных средств, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика в адрес исполнителя о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ (смотрите письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-07-07/42, от 29.07.2011 N 03-07-07/41, от 11.03.2009 N 03-07-07/16, ФНС России от 01.09.2010 N ШС-37-3/10367, УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036487).
2. Если выполняемые работы производятся не за счет бюджетных средств, но могут быть отнесены к работам, перечисленным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то и в этом случае начислять НДС при реализации работ не надо.
Полагаем, что если в рассматриваемой ситуации выполняемые ОКР соответствуют требованиям, перечисленным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (что должна организация определить самостоятельно исходя из содержания договора), тогда реализация ОКР не облагается НДС ни в части бюджетного, ни в части собственного финансирования.
Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), оформляются расчетные документы, первичные учетные документы, выставляются счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
При этом суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для выполнения ОКР, не подлежащих обложению НДС, к вычету не принимаются. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ они учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.
3. Если выполняемые работы не относятся к работам, перечисленным в пп. 16 и пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, или организация отказалась от освобождения от налогообложения в установленном порядке, то реализация этих работ подлежит обложению НДС. При этом НДС по расходам, связанным с выполнением ОКР, предъявленный организации поставщиками, принимается к вычету на общих основаниях (товары, работы, услуги должны быть приняты к учету; наличие счетов-фактур) (ст.ст. 171 и 172 НК РФ).
Отметим, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами в части соответствия ОКР требованиям норм пп. 16 и пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, при заключении договоров на выполнение работ следует максимально придерживаться формулировок, используемых в НК РФ и ГК РФ.

Налог на прибыль

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Не учитываются при определении налоговой базы доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при налогообложении, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
На основании ст. 6 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета) могут быть: орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено настоящим Кодексом.
Таким образом, организация-исполнитель ОКР не является получателем бюджетных средств. Аналогичное мнение нашло отражение в письме Минфина РФ от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554.
Как следует из разъяснений уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/223, УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/076343@ и от 14.07.2011 N 16-15/068838@), в том случае, если бюджетные средства получены организацией в оплату стоимости выполненных работ, результаты которых передаются заказчику, то согласно ст. 249 НК РФ указанные средства следует рассматривать в качестве выручки от реализации работ.
Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
То есть на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ или их этапа организация в налоговом учете признает в составе доходов от реализации выручку от выполнения работ.
Затраты исполнителя, связанные с выполнением ОКР, рассматриваются как расходы на осуществление деятельности организации, направленные на получение доходов и учитываются в общеустановленном порядке, положения ст. 262 НК РФ на исполнителей не распространяется (п. 10 ст. 262 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/68).
Указанные затраты должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, порядок их признания отражен в ст. 318 и ст. 319 НК РФ.
Отметим, что работы, выполняемые за счет средств Исполнителя, результаты которых передаются Заказчику, могут расцениваться налоговыми органами как безвозмездная передача.
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 14.08.2012 N 03-07-11/294).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

26 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.