Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в июле 2008 года приобрела в лизинг автопогрузчик стоимостью 538 000 рублей. Общая сумма лизинговых платежей, в том числе НДС, составляет 662 629 рублей 24 копеек.
В период действия договора лизинга погрузчик не отражался на забалансовом счете у лизингополучателя, а числился на балансе лизингодателя.
В марте 2010 года осуществляется последний лизинговый платеж, и 1 апреля заключается договор купли-продажи по выкупной стоимости - за приобретение автопогрузчика будет уплачено 8877 рублей (в том числе НДС).
В этом же месяце предполагается его продажа физическому лицу (учредителю организации) по цене, близкой к этой стоимости.
Как отражается процесс приобретения и последующей продажи в бухгалтерском и налоговом учете?

17 июня 2010

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автопогрузчика равна выкупной стоимости предмета лизинга, определяемой договором купли-продажи, с учетом других расходов.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с разъяснениями официальных органов, а также учитывая то, что в расходах уже были учтены лизинговые платежи, первоначальная стоимость автопогрузчика также равна выкупной цене.
При реализации имущества, во избежания налоговых споров, рекомендуем придерживаться рыночных цен на аналогичное имущество.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон 164-ФЗ) права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Законом 164-ФЗ и договором лизинга.
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется на основе Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, (далее - Указания) и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона 164-ФЗ).
Амортизационные отчисления производит та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона 164-ФЗ).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона 164-ФЗ). В этом случае выкупную цену можно указать в договоре лизинга, либо в договоре купли-продажи.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 8 Указаний, если имущество, полученное по договору лизинга, отражается на балансе лизингодателя, то стоимость этого имущества учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Лизинговые платежи лизингополучатель отражает по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в зависимости от того, куда именно относятся расходы, связанные с объектом лизинга. Задолженность, возникшую в результате начисления лизинговых платежей, лизингодатель отражает по кредиту счета 76, субсчету "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).
Согласно п. 10 и п. 11 Указаний при возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счет 001 "Арендованные основные средства"), а при выкупе к данной записи добавляется проводка на списанную стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02, субсчету "Износ собственных основных средств".
При этом считаем, что, если из договора лизинга следует, что лизингополучатель намерен приобрести предмет лизинга в собственность на основании отдельного договора купли-продажи (то есть переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга непосредственно не предусмотрен), в этом случае на счете 01 первоначальную стоимость формирует установленная сторонами в договоре купли-продажи выкупная цена, а также иные расходы, связанные с выкупом.
При соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств, первоначальной стоимостью которых в соответствии в п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Если выкупная стоимость объекта - менее 20 000 руб., а учетной политикой организации установлен лимит в размере 20 000 руб. для отражения активов в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, то в случае приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости с отражением по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01, п. 5, п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
Отметим, что поскольку в рассматриваемом случае организация изначально получала предмет лизинга для использования в основной деятельности, а не для перепродажи, то при принятии к учету данного актива после его выкупа у лизингодателя счет 41 "Товары", по нашему мнению, применяться не может, даже если к данному моменту организация уже приняла решение о его реализации.
В бухгалтерском учете лизингополучателя будут сделаны записи:
июль 2008 года:
Дебет 001
- 538 000 руб. - полученное в лизинг имущество учтено на забалансовом счете после подписания акта приемки-передачи и получения предмета лизинга.
Ежемесячно, в течение действия договора лизинга:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- уплачен ежемесячный лизинговый платеж (на основании выписки банка по расчетному счету);
Дебет 20 (25 и другие) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- отражена сумма лизинговых платежей за пользование предметом лизинга в текущем месяце (договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- отражен НДС, предъявленный в сумме лизингового платежа (счет-фактура);
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС, относящийся к лизинговому платежу за текущий месяц (счет-фактура);
апрель 2010 года:
Кредит 001
- 538 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость предмета лизинга; в интересующей ситуации эта запись может не производиться, поскольку при передаче предмета лизинга лизингополучатель не отразил его стоимость на забалансовом счете;
Дебет 08 Кредит 60
- 7522,88 руб. - выкуплен автопогрузчик;
Дебет 01 Кредит 08
- 7522,88 руб. - объект основных средств принят к учету;
или (если в учетной политике установлен лимит в размере 20 000 руб. для отражения активов в составе МПЗ)
Дебет 10 Кредит 60
- 7522,88 руб. - выкупленное имущество принято к учету в составе МПЗ;
Дебет 19 Кредит 60
- 1354,12 руб. - отражен НДС, предъявленный по приобретенному имуществу;
Дебет 68 Кредит 19
- 1354,12 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный по приобретенному имуществу;
Дебет 60 Кредит 51
- 8877 руб. - произведены расчеты по договору купли-продажи (договор купли-продажи, выписка банка по расчетному счету);
Дебет 91 Кредит 01 (10)
- продажа автопогрузчика (п.п. 29-31 ПБУ 6/01);
Дебет 50 Кредит 91
- отражена оплата автопогрузчика по цене, согласованной сторонами в договоре.

Налог на прибыль организаций

При переходе имущества в собственность лизингополучателя данное имущество перестает быть предметом лизинга. То есть лизинговое имущество выбывает, а к учету принимается собственное имущество, первоначальная стоимость которого определяется как выкупная цена без НДС, поскольку лизинговые платежи уже отражены в расходах лизингополучателя.
Поэтому первоначальной стоимостью автопогрузчика при переходе прав собственности на него в налоговом учете будет выкупная цена, предусмотренная договором купли-продажи (смотрите также письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138).
Представители налоговых органов также определяют затраты, связанные с приобретением объекта лизинга, без учета услуг по лизингу (смотрите, например, письма ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@, УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35846@ и от 25.11.2004 N 26-12/76625).
Приобретение предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если он соответствует признакам, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), если выкупная цена предмета лизинга менее 20 000 рублей (письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).
Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ), поэтому стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в любом размере (хотя бы - 1 руб.).
Обращаем внимание, что, по мнению финансовых органов, при назначении низкой цены выкупной стоимости предмета лизинга следует учитывать нормы ст. 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113).
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ сумма дохода, полученного при продаже автопогрузчика, признается доходом от реализации в целях исчисления налога на прибыль.
В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ указано, что доходы от реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества.
Однако, если организация уже включила в расходы стоимость приобретенного имущества в качестве материальных расходов, то при его продаже сумму, полученную от физического лица, организация должна включить в состав доходов от реализации без уменьшения на стоимость его приобретения.
Ведь согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика для целей исчисления налога на прибыль, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
В то же время следует учесть, что в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.
Случаи признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми предусмотрены п. 1 ст. 20 НК РФ. Вместе с тем этот перечень не является исчерпывающим, поскольку в п. 2 ст. 20 НК РФ указано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.
Судебная практика показывает, что к таким сделкам могут быть отнесены, в частности, сделки между организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6827/2008(15577-А46-42).
Если будет установлено наличие одного или более признаков сделки, соответствующих положениям п. 2 ст. 40 НК РФ, то продажа имущество по низкой стоимости может повлечь возможный пересчет налоговыми органами выручки и доначисление налогов исходя из рыночной цены (а также пени за задержку налоговых платежей).
Поэтому рекомендуем при реализации автопогрузчика в рассматриваемой ситуации по возможности придерживаться рыночных цен на аналогичное имущество.

НДС

Суммы НДС, предъявленные лизингодателем лизингополучателю по договору купли-продажи, подлежат вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором имущество, полученное по договору лизинга, было принято на учет в качестве основных средств или МПЗ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС. При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно требованиям п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм предоплаты выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения предоплаты.
В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров физическим лицам за наличный расчет, требования, установленные п. 3 и п. 4 ст. 168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек.
При этом необходимо отметить, что налоговым законодательством не запрещается выставлять счета-фактуры физическим лицам (письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-11/116).
Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации следует покупателю выставить счет-фактуру.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 мая 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.