Предприятие (МУП) с 01.01.2022 перешло на ФСБУ 6/2020. Стоимостной критерий для основных средств не установлен, так как основные средства получены по договору хозяйственного ведения от учредителя, поставлены на учет по стоимости, указанной в акте передачи. Переоценка не производится. Основное средство (автомобиль) в июле 2022 года полностью амортизировалось. На текущий момент балансовая стоимость равна нулю. Нужно ли пересмотреть срок использования основного средства и пересчитать амортизацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Срок полезного использования автомобиля необходимо пересмотреть (увеличить), а также пересчитать сумму амортизационных отчислений (пример приведен далее).
Отразить в учете последствия такого пересчета необходимо перед подготовкой бухгалтерской отчетности за 2022 год (например, 31.12.2022 или ранее - на дату фактического пересчета). То есть нет необходимости отражать пересчет 01.01.2022 или 31.07.2022.
Но если балансовая стоимость автомобиля (в т.ч. вместе со стоимостью иных объектов ОС, по которым не были определены элементы амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020) составляет существенную величину для бухгалтерской отчетности за 2022 год, то пересчитывать СПИ придется на начало 2022 года и отражать корректировку балансовой стоимости ОС с применением счета 84 (в порядке, предусмотренном пп. 48 или 49 ФСБУ 6/2020).

Обоснование вывода:
При переходе на новый стандарт учета основных средств ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - Стандарт, ФСБУ 6/2020) для объектов ОС, которые отвечают требованиям нового Стандарта, организации необходимо определить (в т.ч. при подготовке отчетности за 2022 год):
- оставшийся срок полезного использования (СПИ) (определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации после 01.01.2022);
- ликвидационную стоимость объектов (определяется в соответствии с п. 30 ФСБУ 6/2020 и может быть нулевой при выполнении условий п. 31 ФСБУ 6/2020).
После этого осуществляется корректировка балансовой стоимости ОС с учетом амортизации, рассчитанной по новым правилам.
В п. 49 ФСБУ 6/2020 указано, что накопленная амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования*(1).
Разница между новой и старой балансовой стоимостью относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020).
При этом последствия перехода на ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
То есть возникшие при применении п. 49 ФСБУ 6/2020 разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода. На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 6/2020, не влияют.
Поэтому запись о корректировке, связанной с упрощенным переходом на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), вносится датой 31.12.2021, но после формирования и представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.
В таком случае при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость ОС. А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, будет отражен в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").
По нашему мнению, применить правила перехода на ФСБУ 6/2020 необходимо также при подготовке отчетности за 2022 год, даже в том случае, если в начале года при переходе на новый Стандарт элементы амортизации по некоторым объектам не были пересмотрены. В таком случае организация может:
- пересчитать СПИ по таким объектам исходя из данных о первоначальной стоимости, истекшего СПИ на начало 2022 года и оставшегося СПИ. Корректировку накопленной амортизации отнести на счет 84. Суммы корректировок отражаются в отчетности за 2022 год на начало периода;
- откорректировать амортизацию, начисленную в течение 2022 года (с использованием счетов расходов, используемых для отражения начисления амортизации). Например, доначислить амортизацию (Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02) или уменьшить путем сторнирования и начисления новой суммы (Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02 сторно и Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02 - начислена сумма амортизации за 2022 год, исходя из оставшегося СПИ*(2). Изменение амортизации отражается в Отчете о финансовых результатах за 2022 год (расходы на амортизацию за год, рассчитанные исходя из нового СПИ).
Если изменение остаточной стоимости тех объектов ОС, срок полезного использования которых истек в 2022 году, но которые продолжают эксплуатироваться и будут эксплуатироваться в следующем году как минимум после пересмотра (увеличения) его СПИ, составит несущественную сумму для бухгалтерской отчетности организации*(3), то можно в отношении таких объектов ОС пересмотреть СПИ в 2022 году в порядке, предусмотренном п. 37 ФСБУ 6/2020. Т.е. не придется "возвращаться" в начало года и пересчитывать входящие остатки в порядке, описанном выше (смотрите пример расчета ниже).

Пересмотр СПИ в соответствии с п. 37 ФСБУ 6/2020

В соответствии с требованиями п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта ОС (СПИ, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств.
Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Например, увеличивает оставшийся СПИ.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений, т.е. перспективно, без пересчета показателей прошлых периодов (абзац 2 п. 37 ФСБУ 6/2020).
Это относится к случаям пересмотра СПИ в соответствии с п. 37 ФСБУ 6/2020 (т.е. уже после перехода на ФСБУ 6/2020, например, при подготовке к составлению отчетности за 2023 год).
Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).
В случае изменения элементов амортизации доходы или расходы признаются:
1) в периоде, в котором произошло изменение (в виде дохода или расхода от корректировки амортизации за этот период).
Какой счет при этом применяется, ничем не установлено. Встречается мнение, что результат изменения оценочных значений необходимо отражать в учете через прочие доходы и расходы (счет 91).
По нашему мнению, корректируется начисленная за этот период амортизация:
Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02
- доначислена амортизация в связи, например, с уменьшением ликвидационной стоимости или СПИ
или
Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02 сторно
- уменьшена амортизация в связи с увеличением СПИ, ликвидационной стоимости.
Ведь пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, как правило, осуществляется в конце периода. И в отчетности за этот период необходимо отразить расходы на амортизацию, балансовую стоимость ОС исходя из пересмотренного размера элементов амортизации.
При этом изменение оценочных значений не является ошибкой или изменением учетной политики и не отражается через нераспределенную прибыль начала периода;
2) в будущих периодах (в виде скорректированной суммы амортизации). Отражаются как обычное начисление амортизации (Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02) исходя из пересмотренной суммы амортизационных отчислений.
Пример расчета новой суммы амортизационных отчислений при пересмотре СПИ смотрите в ответе на Вопрос: Пересмотр срока полезного использования основного средства по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).
Подробнее об отражении в учете последствий пересмотра СПИ смотрите в ответе на Вопрос: Как отражать корректировку элементов амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

Пример:
На дату перехода на ФСБУ 6/2020 на балансе числится эксплуатируемый объект ОС первоначальной стоимостью 600 тыс. руб., приобретенный два года назад, при принятии которого в состав ОС был установлен СПИ 2,5 года (30 мес.) и после ни разу не пересматривался. При переходе на ФСБУ 6/2020 элементы амортизации не изменялись.
В 2022 году после начисления амортизации за оставшиеся 6 мес. в размере 120 000 руб. этот объект ОС полностью самортизировался. Но при подготовке отчетности за 2022 год выявлено, что данный объект будет эксплуатироваться еще год после 31.12.2022.
Принято решение, что ввиду несущественной суммы корректировки амортизации в соответствии с требованиями п. 49 ФСБУ 6/2020 пересмотр СПИ (увеличение) будет отражено в отчетности за 2022 год как изменение оценочных значений (перспективно).
Сумму амортизации, отраженную в расходах в 2022 году, необходимо отсторнировать и начислить исходя из расчета, что ОС будет эксплуатироваться 24 мес. (с 01.01.2022):
Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02 сторно
- 120 000 руб. - уменьшена амортизация в связи с увеличением СПИ;
Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02
- 60 000 руб. - начислена новая сумма амортизации.
В 2023 году будет начислена оставшаяся сумма 60 000 руб. (если СПИ автомобиля еще раз не будет пересмотрен).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, на дату перехода на ФСБУ 6/2020 на балансе числится эксплуатируемый объект ОС первоначальной стоимостью 600 тыс. руб., приобретенный два года назад, при принятии которого в состав ОС был установлен СПИ 2,5 года (30 мес.) и после ни разу не пересматривался.
При переходе на Стандарт принято решение, что данный объект ОС будет эксплуатироваться еще 24 месяца (т.е. итого СПИ составит 48 мес.), при этом его ликвидационная стоимость равна нулю (как несущественная).
Необходимо пересчитать сумму амортизации (определить сумму амортизационных отчислений на дату пересмотра СПИ исходя из СПИ в 48 мес.):
((600 тыс. руб. - 0 руб.) / 48 мес.) х 24 мес. = 300 000 руб. (пересчитанная сумма амортизации исходя из СПИ в 48 мес. на 31.12.2021).
То есть в течение оставшегося СПИ (24 мес.) должна амортизироваться сумма в размере 300 000 руб. (600 000 руб. - 300 000 руб.).
В то время как без пересмотра СПИ объект был бы полностью самортизирован в 2022 году (остаточная стоимость 120 000 руб. (600 000 руб. - 480 000 руб.), оставшийся СПИ с начала года - 6 мес. (30 мес. - 24 мес.).
Следовательно, сумма корректировки (уменьшения) амортизации для рассматриваемого объекта основных средств составляет 180 000 руб.:
Дебет 02 Кредит 84
- 180 000 руб. - отражена корректировка при переходе на Стандарт.
Данная проводка отражается после утверждения отчетности за 2021 год (в ней операция не отражается) в учете таким образом, что бы в Балансе за 2022 год новая балансовая стоимость объекта ОС отражалась на 31.12.2021.
Все расчеты можно оформить, например, бухгалтерской справкой-расчетом корректировки балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020.
Смотрите также ответ на Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
*(2) Например, по объекту из примера выше в течение 2022 года была начислена амортизация в размере 120 000 руб., объект полностью самортизировался.
При подготовке отчетности за 2022 год данный факт был выявлен, пересмотрен СПИ с отражением в порядке, установленном п. 49 ФСБУ 6/2020.
Новая сумма амортизации, подлежащей начислению в 2022 году, составила 150 000 руб. (600 000 руб. / 48 мес. х 12 мес.), что на 30 тыс. руб. больше уже начисленной амортизации:
Дебет 20 (26, 23, 29, 44...) Кредит 02
- 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.) - доначислена амортизация по объекту после увеличения его СПИ.
*(3) Критерий существенности учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности определяется исходя из того, что пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки").
Организация самостоятельно определяет критерии существенности исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" и Проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR-Bazoviye_principi_suchestvennosti).