Организация по состоянию на 01.01.2022 провела проверку элементов амортизации по ФСБУ 6/2020 для установления элементов амортизации на 2022 год. Во 2 квартале 2022 года руководством принято решение о переносе планового срока обновления объектов на более поздний. В результате срок полезного использования по основному средству продлен еще на 12 месяцев. В бухгалтерском учете элементы амортизации считаются оценочными значениями. Их изменения возникают в результате появления новой информации и не являются исправлением ошибок. Поэтому такие изменения отражают в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений - перспективно. Ранее начисленную амортизацию не пересчитывают (п. 37 ФСБУ 6/2020, пп. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008). Как скорректировать СПИ и начисление амортизации по основному средству с нулевой стоимостью по состоянию на 30.06.2022 при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полностью самортизировнные основные средства (далее - ОС), находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость.
Балансовая стоимость ОС (с нулевой остаточной стоимостью) после ее пересмотра на начало применения ФСБУ 6/2020 должна быть больше нуля. При этом срок полезного использования ОС увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации.
Появление в учете ОС с нулевой остаточной стоимостью свидетельствует о некорректном определении срока полезного использования ОС. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Обоснование вывода:
В бухгалтерском балансе ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).
В п. 37 ФСБУ 6/2020 установлено, что при признании объекта ОС в бухгалтерском учете определяются его срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования для каждого объекта ОС, а сумма амортизации объекта ОС за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
Для ОС с нулевой остаточной стоимостью на начало применения ФСБУ 6/2020 их балансовая стоимость пересматривается. После пересмотра балансовая стоимость ОС должна быть больше нуля, оставшийся срок полезного использования увеличивается, так как ОС продолжает эксплуатироваться. При этом срок полезного использования увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из его физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации (п. 9 ФСБУ 6/2020; смотрите также Вопрос: Все основные средства организации не имеют остаточной стоимости. При переходе к применению ФСБУ 6/2020 следует определить ликвидационную стоимость основных средств. Может ли ликвидационная стоимость быть равна нулю? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.), материал: Переход на ФСБУ 6/2020 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2021 г.); Вопрос: Учет основных средств с нулевой балансовой стоимостью, эксплуатация которых продолжается, при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.); Вопрос: При переходе на ФСБУ 6/2020 в упрощенном порядке должна ли организация пересмотреть СПИ по основным средствам, которые полностью самортизированы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).
Изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль. Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Последующая проверка необходимости в изменении элементов амортизации, установленных для ОС, осуществляется (п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"):
- в конце каждого отчетного года;
- при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации.
При пересмотре срока полезного использования для ОС распределяется остаточная стоимость ОС на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации (с начала нового года или с месяца, следующего за месяцем, в котором изменили срок, если срок пересмотрен в связи с наступлением обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, смотрите решение Рекомендации БМЦ Р-6/2009-КпР).
В силу прямого указания п. 37 ФСБУ 6/2020 возникшие в связи с этим корректировки (срока полезного использования ОС в сторону увеличения или уменьшения) отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Так, п. 3 ПБУ 21/2008 предусматривает, что срок полезного использования основных средств является оценочным значением. Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод. В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).
Поскольку пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, осуществляется в конце периода (или при наступлении события) и должен проводиться каждый год (амортизация за предыдущие периоды должна быть скорректирована в те периоды), то корректировке подлежит амортизация за этот период. В этом случае изменение оценочных значений не является ошибкой или изменением учетной политики и не отражается через нераспределенную прибыль начала периода.
Таким образом, измененная сумма амортизации включается в расходы организации текущего периода. При этом пересчет амортизации за прошлые периоды не производится.
Отметим, что с точки зрения МСФО пересмотр срока полезного использования за предыдущие периоды не допускается (п. 36 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" требует перспективного применения изменений в бухгалтерских оценках и учетной политике).
Так как изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. То есть влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде (п. 38 МСФО (IAS) 8).
При этом начисление амортизации по ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 29 ФСБУ 6/2020) и не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования ОС), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020). Поэтому в бухгалтерском учете ОС не предусмотрена ситуация, при которой эксплуатируется ОС с балансовой стоимостью, равной нулю (когда ОС полностью самортизировано), или срок полезного использования ОС подходит к концу в период, когда ОС продолжает эксплуатироваться.
Кроме того, согласно принципам МСФО, если имущество способно приносить экономические выгоды (используется в производственной деятельности), то его стоимость должна формировать активы организации (смотрите Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), п. 2.16: применение осмотрительности не допускает занижения активов или доходов). Если имущество продолжает эксплуатироваться, а в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка срока полезного использования оказалась ошибочной.
В рассматриваемом случае возникновение ситуации, когда осуществляется эксплуатация ОС с нулевой балансовой стоимостью, может означать то, что допущена ошибка при определении срока полезного использования ОС (при переходе на ФСБУ 6/2020), что привело к некорректному начислению амортизации в бухгалтерском учете.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (смотрите Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора:
- характер ошибки (существенная или несущественная);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).
По общему правилу существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).
Ошибка отчетного года, как правило, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Исправительные бухгалтерские проводки затрагивают те же счета, на которых были отражены неверные записи (п. 5 ПБУ 22/2010).
Исправительная запись по счетам бухгалтерского учета производится в форме записи на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус (сторнировочная запись), либо в форме записи на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (дополнительная запись) (п. 22 ФСБУ 27/2021).
Таким образом, операции по корректировке проводок, сформированных при переходе на ФСБУ 6/2020 (в межотчетный период, после формирования бухгалтерской отчетности за 2021 год), могут быть следующие (смотрите Вопрос: Как отражается в учете по ФСБУ 6/2020 ситуация, когда ликвидационная стоимость превысила первоначальную? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)):
Дебет 02 Кредит 84 (91) - Корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (уменьшена накопленная амортизация в межотчетном (в текущем) периоде);
(Или Дебет 84 (91) Кредит 02 - Корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (увеличена накопленная амортизация в межотчетном (в текущем) периоде));
Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - Сторно. Исправлена ошибка в начислении амортизации ОС (произведена корректировка начисленной амортизации за 2022 год);
Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - Произведено начисление амортизации после пересмотра срока полезного использования ОС.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Возможно ли изменить СПИ и ликвидационную стоимость ОС в течение года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.);
- Вопрос: Учет полностью самортизированного объекта основных средств (ограждение производственного склада и офисно-административного комплекса, продолжает эксплуатироваться) при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Как отражается в учете по ФСБУ 6/2020 ситуация, когда ликвидационная стоимость превысила первоначальную? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Возможно ли изменить (уменьшить) СПИ отдельным ОС, в частности, в связи с началом применения с 2022 года ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Разъяснения Минфина о применении ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (М.А. Липина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.);
- Переход на ФСБУ 6/2020 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2021 г.);
- Вопрос: Пересмотр срока полезного использования основного средства по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

7 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.