Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация (основной вид деятельности - добыча нефти) планировала провести обустройство месторождения (строительство и замена трубопроводов, ЛЭП, КТП). Были осуществлены расходы на проект, связанный с подготовкой строительства (проектно-изыскательские работы). В дальнейшем руководство приняло решение не осуществлять строительство. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете списать произведенные затраты на проектно-изыскательские работы?

Организация (основной вид деятельности - добыча нефти) планировала провести обустройство месторождения (строительство и замена трубопроводов, ЛЭП, КТП). Были осуществлены расходы на проект, связанный с подготовкой строительства (проектно-изыскательские работы). В дальнейшем руководство приняло решение не осуществлять строительство. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете списать произведенные затраты на проектно-изыскательские работы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете рассматриваемые затраты включаются в состав прочих расходов.
В целях налогообложения прибыли организация имеет право признать рассматриваемые затраты в составе внереализационных расходов в периоде принятия решения об отказе реализации проекта строительства.
Принятые ранее к вычету суммы НДС, по нашему мнению, восстанавливать не требуется. При этом риск возникновения споров с налоговыми органами мы исключить не можем.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Затраты на подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.) относятся к капитальным вложениям (подп. "г" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Все затраты на строительство (а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию), включая и расходы на ПИРы, учитывают по дебету счета 08 в корреспонденции со счетами учета расчетов и в дальнейшем списывают в дебет счета учета основных средств.
Если на стадии подготовки к строительству принято решение о нецелесообразности строительства, указанные затраты должны быть списаны, поскольку не способны принести организации экономические выгоды в будущем.
Затраты организации по несостоявшимся работам, от которых организации полностью пришлось отказаться, по нашему мнению, следует учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) и отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Указанные расходы могут быть списаны на основании внутренней распорядительной документации в момент, когда станет определенным факт отказа организации от соответствующего объема работ.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению уполномоченных органов, в случае принятия налогоплательщиком решения об отказе строительства объекта ОС произведенные им ранее затраты на проектные и подготовительные работы не могут быть признаны экономически оправданными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций как противоречащие критериям ст. 252 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234, УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641).
В то же время КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что "...обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
С учетом приведенной позиции КС РФ в судебной практике сложилась достаточно устойчивая позиция о правомерности включения в расходы, в частности, стоимости объектов незавершенного строительства, которые не были приняты к учету в качестве ОС, при условии соблюдения требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены (смотрите определение ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10, постановления АС Северо-Западного округа от 22.01.2019 N Ф07-16106/18 по делу N А56-9767/2018, АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/16 по делу N А67-8553/2014, АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16 по делу N А76-17698/2015, ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 по делу N А40-43280/12-90-23).
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 по делу N А27-18073/2015 суд указал на правомерность учета налогоплательщиком в составе внереализационных расходов затрат на проектные работы по строительству ангара на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в связи с продажей участка, на котором планировалось строительство объекта. Суд указал на то, что перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения), является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат. В свою очередь, обоснованность расходов в целях применения гл. 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов такой деятельности. По мнению суда, запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), поскольку в аналогичной ситуации, при выведении из эксплуатации ОС, организация вправе учесть остаточную стоимость объекта в целях налогообложения прибыли (смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 31.01.2019 N Ф07-16272/18 по делу N А44-12050/2017, Девятого ААС от 20.12.2013 N 09АП-41208/13, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 по делу N А56-60826/2010, ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2).
Учитывая изложенное, полагаем, что организация может учесть в составе внереализационных расходов затраты на ПИРы в периоде принятия решения об отказе от реализации проекта строительства (подп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом необходимо иметь документы, подтверждающие понесенные расходы, а также не лишним будет иметь, например, технико-экономическое заключение специалистов организации с обоснованием причин нецелесообразности строительства. Решение об отказе от реализации строительного проекта может быть оформлено приказом (распоряжением) руководителя.
Мы обнаружили неофициальные разъяснения представителей налоговых органов, данные в пользу налогоплательщиков (смотрите материал: Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы за полугодие. Типичные ошибки и их исправление (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса) ("Российский налоговый курьер", N 13-14, 15, июль, август 2010 г.)). Здесь было сказано, что по отмененному проекту если организация имеет документы, подтверждающие ее намерение начать строительство нового производственного цеха, а также решение руководителя (собственников) об отказе от строительства с объяснением причин, она вправе признать в целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату проектных работ. Она может учесть их в составе других обоснованных внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

НДС

Закрытый перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС приведен в НК РФ, в частности, в п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ (решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06).
Ликвидация объектов незавершенного строительства (стоимость которых в рассматриваемом случае состоит из расходов на ПИРы) в связи с их нецелесообразностью в нем не поименована. Для рассматриваемого случая НК РФ не предусмотрен также порядок восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС.
В письме Минфина России от 14.04.2016 N 03-07-11/21297 на вопрос налогоплательщика о необходимости восстановления сумм НДС, принятых к вычету ранее при приобретении проектных работ, Минфин России сослался на подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. В связи с чем, по мнению финансового ведомства, в случае "если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для принятия к вычету сумм налога, предъявленных при их приобретении, не имеется".
При этом положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, с фактом их дальнейшего использования для осуществления операций, которые не облагаются НДС в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за рядом исключений). Аналогичные требования установлены и ст. 171.1 НК РФ применительно к восстановлению сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС (смотрите п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
Из буквального прочтения норм подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что обязанность восстанавливать НДС возникает тогда, когда товары, работы или услуги начинают использоваться для такой реализации (передачи), которая НДС не облагается, не признается реализацией, или местом реализации не признается территория РФ.
Ликвидация объектов ОС не образует основание восстановления налога, указанное в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2019)).
Суды также указывают, что ликвидация объектов незавершенного строительства не поименована в перечне ситуаций, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению (смотрите постановление Девятого ААС от 20.12.2013 N 09АП-41208/13 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/14 по делу N А40-43280/2012 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-9115/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)), постановление АС Волго-Вятского суда от 24.03.2016 N Ф01-541/16 по делу N А11-813/2015). В постановлении АС Волго-Вятского суда от 24.03.2016 N Ф01-541/16 по делу N А11-813/2015 суд указал на отсутствие необходимости восстановления НДС при списании оборудования и, как следствие, неиспользования его в налогооблагаемых операциях. При этом в рассматриваемом деле налогоплательщиком была "признана морально устаревшей и не подлежащей внедрению научно-техническая документация на промышленную установку стоимостью 600 000 рублей, поскольку Общество не смогло наладить в установленные сроки производство, для которого она разрабатывалась". В связи со списанием по указанному основанию затрат на данную документацию, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, "ввиду утраты условий, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ". Однако суд указал, что невозможность использования оборудования (включая затраты на разработку документации для него) не является основанием для восстановления НДС.
В письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленном в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@, обращается внимание на то, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Учитывая позицию судов, в том числе ВС РФ, а также письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, полагаем, что в рассматриваемой ситуации у организации не возникает обязанности восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по ПИРам.
При этом исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.
При отстаивании своей позиции по невосстановлению НДС можно также воспользоваться письмом ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@. В нем сказано, что п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС восстановлению не подлежат. В развитие данной позиции Высшего арбитражного суда арбитражные суды нижестоящих инстанций приходят к выводу об отсутствии обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в случае списания налогоплательщиком с баланса основных средств по причине их непригодности. Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом, по мнению ФНС России, восстановлению не подлежат.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на проектную документацию, если принято решение не строить объект (расходы числятся на счете 08, "входного" НДС по проектным работам не было)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)
- Вопрос: Налог на прибыль и НДС при списании незавершенного производства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

1 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.