В связи с принятием ФСБУ 06/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", а также ФСБУ 25/2018 Бухгалтерский учет аренды" в какой момент нужно отразить в учете корректировочные проводки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может осуществлять корректировку при переходе на новые ФСБУ как на начало 2022 года, так и на конец 2021 года после формирования отчетности за 2021 год, поскольку данные изменения допускается не отражать ретроспективно.

Обоснование позиции:
Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008).
Согласно ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться, в частности, в результате изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (смотрите также п. 10 ПБУ 1/2008, который применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ).
В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет учетную политику изменяют с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (ч. 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 12 ПБУ 1/2008).
В общих случаях порядок отражения последствий изменения учетной политики регулируется пп. 13-16 ПБУ 1/2008. Так, согласно п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
ПБУ 1/2008 допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики: ретроспективный и перспективный.
При ретроспективном способе исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При этом записи по счетам бухгалтерского учета не производятся. Иными словами, корректируются только сальдо.
Количество отчетных периодов, за который производится пересчет показателей отчетности, Законом N 402-ФЗ не определен. Минимальный срок, по нашему мнению, - два года, предшествующих отчетному, поскольку итоги за два предыдущих года отражаются в бухгалтерском балансе. Полагаем, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, ограничивается сроком хранения бухгалтерских документов, то есть пятью годами (ч. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ). При этом следует учитывать требования заинтересованных пользователей отчетности и принимать во внимание принцип рациональности учета - затраты на пересчет отчетности за большой срок могут оказаться неоправданными.
Ретроспективный метод не применяется, если изменение учетной политики вызвано изменением законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и в соответствующем нормативном акте установлены специальные правила отражения последствий изменения учетной политики (второе предложение п. 14 ПБУ 1/2008).
Что касается ФСБУ 6/2020 "Основные средства", согласно п. 49 допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).
Полагаем, что корректировка балансовой стоимости должна быть впервые отражена в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). То есть возникшие при применении п. 49 ФСБУ 6/2020 разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода. На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 6/2020, не влияют.
Запись о корректировке, связанной с переходом на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), допускается вносить датой 31.12.2021, но только после формирования для представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.
При составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода отражается откорректированная балансовая стоимость ОС. А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, следует отражать в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").
Стандарт ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" допускает применять перспективный метод (п. 26), в основе которого лежит предположение, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после изменения способа, то есть начиная с 1 января 2022 года.
Стандарт ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в п. 50 допускает единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, то есть на конец 2021 года, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, то есть за 2021 год, не пересчитываются. Полагаем, что поскольку в п. 48 также установлено, что он применяется к отчетности за 2022 год, и разрешено не производить ретроспективный пересчет за предыдущие периоды, корректировки, связанные с ним, могут отражаться аналогично порядку, установленному ФСБУ 6/2020, описанному выше.
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться в Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

21 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.