Российская организация (лизингополучатель) приобретает в лизинг два одинаковых автомобиля, которые согласно договору лизинга учитываются на балансе лизингодателя. С лизингодателем заключен один договор лизинга на оба автомобиля. Общая сумма по договору лизинга составляет 13 654 296 руб. с НДС, в том числе выкупная стоимость - 2000 руб. с НДС. Общая стоимость двух автомобилей, по которой их приобрел лизингодатель, - 11 126 400 руб. (с НДС). Договором предусмотрен авансовый платеж в сумме 3 337 920 руб. с НДС, который уплачивается 15.12.2021 (согласно графику). Автомобили получаются тоже в декабре. Лизинговые платежи будут уплачивать согласно графику с января 2022 года 25 числа каждого месяца в сумме 286 566,00 рублей с НДС (с 25.01.2022 по 25.12.2024). Выкупная стоимость автомобилей оплачивается в декабре 2024 года одновременно с последним лизинговым платежом и входит в график лизинговых платежей. Какие бухгалтерские проводки лизингополучателю необходимо оформить согласно ФСБУ 25/2018, исходя из данных договора лизинга?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации-лизингополучателю следует отражать в бухгалтерском учете право пользования активом и одновременно обязательство по аренде. Рекомендуемые записи по счетам бухгалтерского учета смотрите ниже.

Обоснование вывода:
Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды" (ФСБУ 25/2018) обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Пунктом 48 ФСБУ 25/2018 предусмотрена возможность досрочного применения этого стандарта.
ФСБУ 25/2018 устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга), и применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Арендатор (лизингополучатель) организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) и одновременно обязательство по аренде (далее также - ОПА).
Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 ИС-учет-15).

Первоначальная оценка

В общем случае обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются прежде всего платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Причем к их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, если она определена договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке ОПА.
Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.
В свою очередь, негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей. Фактически эта та сумма, за которую лизингодатель может продать бывший предмет лизинга по окончании договора лизинга (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды будет равна нулю, если выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, как в данном случае.
Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга, когда выкуп заложен непосредственно в договоре, номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. А в случае, когда предмет лизинга приобретался лизингодателем у невзаимозависимого лица, ОПА вполне можно оценить на основании цены приобретения лизингодателем автомобилей у поставщика (за вычетом авансового платежа, поскольку речь о "будущих" арендных платежах, т.е. кредиторской задолженности перед лизингодателем).
В таком случае ставка дисконтирования будет определяться прямым путем (а не оценочным). Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования", такой способ позволяет минимизировать субъективизм, снижающий надежность бухгалтерской информации (пункты 3, 6), поэтому является даже предпочтительным. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что первоначальная оценка ОПА может соответствовать покупной стоимости автомобилей за минусом залогового платежа и НДС. К сожалению, подобрать ставку дисконтирования в рамках данного ответа не представляется возможным (как правило, такой расчет производится программными средствами).
Подробнее пример расчета обязательства методом дисконтирования смотрите в материале: Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018? Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).
В целом схема бухгалтерских проводок с учетом п. 10 ФСБУ 25/2018 в момент принятия к учету предмета лизинга в качестве права пользования активом аналогична принятию к учету основного средства (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя в т.ч. (п. 13 ФСБУ 25/18):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды. В качестве таких оценочных обязательств упоминаются, в частности, обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния.
Поскольку в данном случае уплачивался авансовый платеж, проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом (ниже везде приводятся показатели, относящиеся суммарно к обоим автомобилям):
Дебет 76, субсчет "Авансы по лизингу", Кредит 51
- 3 337 920 руб. - уплачен авансовый платеж (в т.ч. НДС 20%);
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- 6 490 400 руб. - получено лизинговое имущество, определено ОПА в первоначальной оценке (11 126 400 руб. - 1 854 400 руб. (НДС) - 2 781 600 руб. (аванс без НДС));
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Авансы по лизингу"
- 2 781 600 руб. - учтены платежи, произведенные в авансовом порядке (без НДС);
Дебет 01, субсчет "ППА", Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"
- 9 272 000 руб. - признано ППА по сформированной фактической стоимости.

Течение срока действия договора лизинга

Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде (которая в нашем случае может быть определена прямым способом), но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.
В течение срока лизинга величина ОПА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение ОПА на начало периода, за который начисляются проценты, и рассчитанной ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Как указывалось выше, мы не имеем возможности в анализируемой ситуации определить ставку дисконтирования и величину процентов.
Периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. При ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты будут признаваться в расходах ежемесячно (п. 20 ФСБУ 25/2018). Например:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);
Дебет 19, Кредит 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей"
Дебет 68, Кредит 19
- выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде", Кредит 51
Дебет 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51
- отражена уплата текущего лизингового платежа.
С примером можно ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года*(1).
Право пользования активом подлежит амортизации.
Пункт 17 ФСБУ 25/2018 прямо устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срока аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля. СПИ в бухучете может быть определен лизингополучателем самостоятельно или с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01):
Дебет 20, Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- ежемесячная сумма амортизации, которую лизингополучателю следует рассчитать самостоятельно.

Выкуп автомобилей

Выкупная стоимость предмета лизинга, установленная договором, принимается к учету в составе стоимости права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде на дату акта приема-передачи аналогично обычным лизинговым платежам (подп. "д" п. 7, пп. 13, 14 ФСБУ 25/2018). Соответственно, стоимость выкупа имущества отражается в расходах в общем порядке посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018).
После выкупа автомобиля лизингополучатель принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления СПИ ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
После уплаты всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость автомобилей, лизингополучатель принимает к учету собственные основные средства на дату перехода права собственности. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 02, субсчет "Амортизация ППА", Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств"
- списана амортизация, накопленная к моменту выкупа предметов лизинга;
Дебет 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет "ППА"
- приняты к учету собственные основные средства.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?
- Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018;
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018;
- Вопрос: Как учитывается предмет лизинга у лизингополучателя в бухгалтерском и налоговом учете начиная с 2022 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

11 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (часть 16 п. 3.2 Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность). Однако лизингополучатель не может применять в отношении лизинговых операций упрощенный порядок учета, предусмотренный п. 11 ФСБУ 25/2018, так как договор лизинга, как правило, содержит условия о выкупе предмета лизинга (подп. "а" п. 12 ФСБУ 25/2018, ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").