1. В отношении одного из объектов основных средств компании (производственный станок) ранее была применена консервация. Если организация расконсервирует станок до конца 2021 года и возобновит амортизацию в ноябре 2021 года, нужно ли будет применить ретроспективный подход и доначислить "пропущенную" амортизацию? 2. Как правило, компания продает автомобили после пяти лет использования. Цена последующей продажи в точности заранее определена быть не может. Можно ли не закладывать ликвидационную стоимость автомобиля в учете, так как она неизвестна до момента продажи? 3. Компания планирует дорогостоящий ремонт одного из станков. Сам станок самортизирован, но еще эксплуатируется. Может ли компания поставить дорогой отремонтированный узел как отдельный объект учета и амортизировать только стоимость ремонта узла? Необходимо ли пересмотреть стоимость остальных деталей станка, чтобы она была не нулевой, и возобновить амортизацию вместе с новым (отремонтированным) узлом?

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт). До указанного срока применение Стандарта является добровольным (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Одновременно с этим утрачивают силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, то есть так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).
Это требует анализа состава основных средств (далее - ОС) на предмет:
- отвечают ли они требованиям признания актива в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
- если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям нового стандарта (п. 12 ФСБУ 6/2020);
- после этого сумма амортизации пересчитывается в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
Если организация выбирает данный способ, то необходимо провести корректировку балансовой стоимости всех активов, квалифицированных как ОС в соответствии с новым Стандартом. Скорректированная балансовая стоимость ОС рассчитывается как их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, минус накопленная пересчитанная в соответствии с требованиями нового Стандарта амортизация.
Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Определение остаточной стоимости ОС, находящегося на консервации

В отличие от п. 23 ПБУ 6/01 в соответствии с новым Стандартом начисление амортизации объекта основных средств не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Поэтому на начало 2022 года организации необходимо определить остаточную стоимость основного средства, переведенного на консервацию, так, как если бы начисление амортизации не приостанавливалось, предварительно оценив, отвечает ли это ОС требованиям признания актива в составе ОС (например, способен ли объект приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем).

Определение амортизируемой стоимости автомобилей, в отношении которых сложилась практика реализации по рыночной стоимости после окончания эксплуатации

Исходя из п. 30 ФСБУ 6/2020 накопленная амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (далее - СПИ).
При этом начисление амортизации по ОС приостанавливается в случае, когда ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость.
Согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат, которые могут возникнуть в связи с выбытием объекта.
При этом ликвидационная стоимость считается равной нулю (п. 31 ФСБУ 6/2020), если:
- не ожидаются поступления от выбытия объекта (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце СПИ;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не может быть определена.
По нашему мнению, в ситуации, когда в организации сложилась практика реализации автомобилей по рыночной стоимости и при этом, полагаем, такая стоимость является существенной, организация должна определять их ликвидационную стоимость.
Ликвидационная стоимость определяется как рыночная стоимость аналогичных автомобилей, бывших в употреблении в течение установленного организацией СПИ. Например, определяется примерная стоимость, по которой можно реализовать автомобиль, если бы на дату оценки он уже имел срок службы пять лет (СПИ).
При этом по нашему мнению, исходя из пп. 30 и 32 ФСБУ 6/2020 амортизируется разница между первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью на протяжении всего СПИ*(1).
То есть например, если для приобретенного автомобиля первоначальной стоимостью 3 млн. руб. установлен СПИ пять лет и при этом планируется реализовать его по рыночной стоимости (что является его ликвидационной стоимостью за минусом предполагаемых расходов на продажу), то разница между 3 млн. руб. и ликвидационной стоимостью (например, 2 млн. руб.) амортизируется в течение всех пяти лет (всего СПИ).
При этом ликвидационная стоимость (как и СПИ) относится к элементам амортизации и является оценочным значением. Поэтому она должна регулярно (перед составлением финансовой отчетности за отчетный период) проверяться и при необходимости пересматриваться (изменяться)*(2). По результатам такого пересмотра при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете перспективно как изменения оценочных значений.
Организация может отступать от требований ФСБУ 6/2020 и не определять ликвидационную стоимость автомобилей только в том случае, если такое решение не приведет к существенному искажению финансовой отчетности организации*(3).
Полагаем, что в случае, когда таких автомобилей на балансе организации много (и учитывая существенную стоимость возможной реализации аналогичных бывших в эксплуатации в течение применяемого организацией СПИ автомобилей), организация должна выполнять требование ФСБУ 6/2020 и определять ликвидационную стоимость автомобилей.

Основные средства с нулевой балансовой стоимостью, эксплуатация которых продолжается

Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет СПИ для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
Как указывалось выше, при переходе на новый Стандарт необходимо провести анализ состава всех ОС на предмет:
- признания их в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям нового Стандарта (п. 12 ФСБУ 6/2020);
- необходимости в результате такого анализа пересмотра остаточной стоимости (пересчета амортизации в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости) (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
Независимо от выбранного способа последствий изменения учетной политики в связи с применением ФСБУ 6/2020, на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть пересмотрена их балансовая стоимость (с соблюдением принципа рациональности).
После пересмотра она должна быть больше нуля, поскольку для таких ОС должен быть пересмотрен (увеличен) оставшийся срок полезного использования, поскольку основное средство продолжает эксплуатироваться и приносить экономические выгоды.
Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Фактически должна быть увеличена нераспределенная прибыль на сумму амортизации, которая ранее начислялась (отражалась в расходах) быстрее из-за определения СПИ, который был установлен при вводе ОС в эксплуатацию в виде более короткого периода по сравнению с реальным сроком эксплуатации ОС. И в дальнейшем в течение оставшегося нового СПИ (т.е. в периодах, когда объект ОС приносит экономические выгоды (эксплуатируется)) будут признаны расходы, равные в совокупности сумме амортизации, отраженной на счете 84 в периоде перехода на ФСБУ 6/2020.
Например, на дату перехода на ФСБУ 6/2020 на балансе числится эксплуатируемый объект ОС первоначальной стоимостью 500 тыс. руб., приобретенный два года назад, при принятии которого в состав ОС был установлен СПИ два года и после ни разу не пересматривался. Было принято решение, что данный объект ОС будет эксплуатироваться еще 12 месяцев (т.е. итого СПИ составит 36 мес.), при этом его ликвидационная стоимость равна нулю (как несущественная).
Необходимо пересчитать сумму амортизации (определить сумму амортизационных отчислений на дату пересмотра СПИ исходя из СПИ в 36 мес.):
(500 тыс. руб. - 0 руб.) х (24 мес. / 36 мес.) = 333 333 руб.
То есть в течение оставшегося СПИ должна амортизироваться сумма в размере 166 667 руб. (500 000 руб. - 333 333 руб.).
Следовательно, сумма корректировки амортизации к уменьшению для рассматриваемого объекта основных средств составляет 166 667 руб. (Дебет 02 Кредит 84).

Ремонт полностью самортизированного ОС

Если пересмотр СПИ ремонтируемого станка не приведет к существенным изменениям его балансовой стоимости и начисленной амортизации, то организация, учитывая принцип рациональности, вправе принять решение не производить переоценку его балансовой стоимости и элементов амортизации.
В таком случае при дорогостоящем ремонте ОС может быть увеличена его остаточная стоимость на стоимость ремонта и определен оставшийся СПИ и ликвидационная стоимость. В течение нового СПИ будет амортизироваться стоимость ремонта за вычетом ликвидационной стоимости.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Возможно ли изменить (уменьшить) СПИ отдельным ОС, в частности, в связи с началом применения с 2022 года ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)
- Вопрос: Каким образом в настоящее время (с учетом требований ФСБУ 5/2019) осуществлять учет дорогостоящих запчастей, используемых при проведении восстановительного ремонта ОС, если срок их использования после замены превышает 12 месяцев? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Перспективный подход к изменениям в учете: сложности понимания и порядок применения (Л.В. Сотникова, журнал "Аудитор", N 5, май 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с МСФО (п. 6 МСФО (IAS) 16) ликвидационная стоимость определяется как расчетная сумма, которую организация могла бы получить на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние этого актива и срок его эксплуатации были такими, какими ожидаются по окончании срока его полезного использования.
Следует отметить, что понятие балансовой и ликвидационной стоимости из нового Стандарта аналогично терминологии, применяемой в МСФО (IAS) 16 (п. 6 раздела "Определения").
*(2) Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (абзац 2 п. 37 ФСБУ 6/2020).
Для проверки срока полезного использования организации вправе руководствоваться Рекомендацией Фонда "НРБУ "БМЦ" N Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации".
*(3) Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.
При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).
Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).