Организация работает на УСН (объект налогообложения "доходы"). Контрагент (по договорам на оказание услуг) ликвидирован в 2018 году. В настоящее время числится несписанная дебиторская и кредиторская задолженность перед этой организацией. Когда необходимо списать задолженность? В какой момент возникает доход? Если размер по кредиторской и дебиторской задолженности примерно одинаков, то можно ли провести зачет взаимных требований?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация-контрагент ликвидирована, обязательства считаются прекращенными, поэтому произвести зачет такого обязательства, в том числе односторонний, не представляется возможным.
Сумма списанной кредиторской задолженности признается в составе доходов при УСН в размере всей суммы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации (2018 год).
При этом следует учитывать, что суммы просроченной кредиторской задолженности по авансовым платежам, полученными налогоплательщиками, которые применяют УСН, при определении налоговой базы учитываться не должны.
Сумму списанной дебиторской задолженности организация не учитывает при определении налоговой базы.
Порядок бухгалтерского учета списания задолженности изложен ниже.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Однако для совершения взаимозачета в одностороннем порядке необходимо подтверждение того, что контрагент получил заявление о взаимозачете, составленное инициатором этого зачета (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, п. 14 постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020 N 6).
Статьей 419 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
В соответствии со ст. 61 и 62 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).
Таким образом, если организация ликвидирована, обязательства считаются прекращенными, поэтому произвести зачет такого обязательства, в том числе односторонний, не представляется возможным.
Однако кредиторская задолженность подлежит списанию, если истек срок исковой давности, а также в случае если организация-кредитор ликвидирована или исключена из ЕГРЮЛ как недействующая. Сумму списанного долга организация должна признать в доходах на УСН (подп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 2 ст. 64.2, ст.ст. 195, 196, 415, 416, 419 ГК РФ). На то, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, к внереализационным доходам Минфин указал в письме от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551. Несмотря на то, что оно адресовано плательщикам налога на прибыль, это справедливо и для тех организаций, которые применяют УСН в силу конструкции нормы п. 1 ст. 346.15 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837, от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869, от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303 и др.).
Относительно момента признания дохода следует отметить, что главой 26.2 НК РФ специальных норм по данному вопросу не предусмотрено. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.
Задолженность следует списать сразу, как возникли основания для списания, то есть после того, как в ЕГРЮЛ внесли запись о ликвидации организации или истек срок исковой давности (в зависимости от того, какое из событий наступило раньше). В силу правовой позиции Президиума ВАС, приведенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008: положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности).
При этом следует учитывать, что суммы просроченной кредиторской задолженности по авансовым платежам, полученным налогоплательщиками, которые применяют упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитываться не должны (смотрите письмо Минфина РФ от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135). Поскольку авансы в силу применяемого кассового метода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) учитывают в налоговой базе по УСН налогу в отчетном (налоговом) периоде их получения.
Таким образом, сумма списанной кредиторской задолженности признается в составе доходов при УСН в размере всей суммы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации либо исключении кредитора из реестра - на дату ликвидации (исключения), которая указана в ЕГРЮЛ (смотрите письмо Минфина РФ от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
При этом налогоплательщик освобождается от уплаты штрафных санкций, если уточненная декларация представляется до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, или о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Относительно встречной дебиторской задолженности. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Для целей УСН доходы могут быть уменьшены на расходы лишь при выборе соответствующего объекта налогообложения (ст. 346.14, пп. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).
Тем не менее отметим, что перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при применении УСН, является закрытым и не подлежит расширенному толкованию (ст. 346.16 НК РФ). Такого вида расходов, как суммы безнадежных долгов, этот перечень не содержит, следовательно, данные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должны (смотрите письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 22.07.2013 N 03-11-11/28614, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57, от 07.02.2008 N 03-11-09/2/29, от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274).
В связи с этим на сумму безнадежной к взысканию дебиторской задолженности доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, корректироваться не должны. Соответственно, сумму списанной дебиторской задолженности организация не учитывает при определении налоговой базы.
Пункт 6.1 ст. 346.21 НК РФ также не предусматривает возможности уменьшения суммы исчисленного налога на подобного рода расходы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и нереальной к взысканию дебиторской задолженности подлежат списанию в соответствии с п. 77 и п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Основанием для списания являются данные проведенной инвентаризации*(1), письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Как правило, суммы списанной задолженности ликвидированного контрагента относятся на финансовые результаты у коммерческой организации в качестве прочих доходов и расходов (счет 91) (по дебиторской задолженности возможно отнесение на счет средств резерва сомнительных долгов, если соответствующие суммы ранее резервировались) (п. 8, п. 10.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 12, п. 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Если своевременно это сделано не было, можно говорить об ошибке в бухучете.
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (т.е. на счете 91).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (т.е. счет 84). Одновременно с этим требуется произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) (ст. 120 НК РФ);
- Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Каков по законодательству РФ порядок списания в бухгалтерском и налоговом учете организации безнадежной задолженности за коммунальные услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.);
- Вопрос: С 2014 года в организации числятся дебиторская и кредиторская задолженности от контрагентов. До текущего момента данные задолженности не списаны. Какие риски существуют, если организация вообще не будет списывать указанные задолженности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

24 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Периодичность проведения инвентаризации определяется организацией самостоятельно, но не реже одного раза в год. Подробнее смотрите в материалах: Энциклопедии решений. Инвентаризация; Энциклопедия решений. Инвентаризация для целей бухгалтерского учета.