Организация начисляет амортизационную премию по основному средству. В бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство на счете 77. Если организация использует льготную ставку по налогу на прибыль, по какой ставке отражается ОНО? При прекращении использования льготной ставки происходит ли перерасчет ОНО и какими проводками это отражается в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отложенные налоговые обязательства отражаются с учетом пониженной ставки налога на прибыль.
В случае утраты права применения пониженной ставки налога на прибыль следует пересчитать сальдо по счету 77.
Если на 31.12 организация обладает информацией об утрате права применения пониженной ставки со следующего налогового периода, то сальдо по счету 77 корректируется 31.12 в корреспонденции со счетом 99. (Дт 99 Кт 77).
Если информацию об утрате права на применение пониженной ставки организация получает в налоговом периоде изменения ставки, то остатки по счету 77 пересчитываются по состоянию на 01.01 года, в котором утрачено право на применение льготы, корреспондирующим счетом при этом является счет 84. (Дт 84 Кт 77).
Сумма корректировки оборотов по счету 77 в году утраты права на льготу отражается в корреспонденции со счетом 68. (Дт 68 Кт 77).

Обоснование вывода:
На основании п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В соответствии с п. 16 ПБУ 18/02 в случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Таким образом, при применении пониженной ставки налога на прибыль отложенные налоговые обязательства, возникшие в периоде применения такой ставки, в учете отражаются исходя из данной льготной ставки налога.
Если в учете были признаны отложенные налоговые обязательства, исчисленные как произведение временных разниц и льготной ставки, то, по нашему мнению, при начале применения ставки налога на прибыль в размере 20% они подлежат корректировке (в данном случае увеличению).
Если ставка начинает применяться не с начала отчетного периода, то так как признание отложенных обязательств с применением ставки налога в размере 20% ошибкой в смысле ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не является, мы придерживаемся позиции, что корректировку отложенных налоговых обязательств, начисленных в текущем периоде, возможно осуществить путем доначисления неначисленной суммы.
На дату получения информации об утрате права на применение пониженной ставки в учете целесообразно сделать следующие записи:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
- скорректирована сумма отложенного налогового обязательства исходя из ставки 20% налога на прибыль.
Что касается корректировки уже учтенных ранее сумм отложенных налоговых обязательств (сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"), то здесь, на наш взгляд, необходимо учитывать следующее.
Согласно абзацу 3 п. 15 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Считаем, что утрата права на применение пониженной ставки по налогу на прибыль создает предпосылки для использования положений абзаца 3 п. 15 ПБУ 18/02.
Ранее до внесения приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186 изменений в п. 15 ПБУ 18/02 эксперты рекомендовали корректировать сальдо счета 77 в так называемый межотчетный период. В частности, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год (письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 29.01.2009 N 07-02-18/01) (в период действия старой редакции п. 15 ПБУ 18/02) предлагалось пересчет величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставки налога на прибыль отражать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.
Однако, как мы указали выше, в настоящее время ПБУ 18/02 содержит прямую норму, предписывающую отражение подобного пересчета производить на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (счет 99 "Прибыли и убытки").
Тогда величину сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" формально следовало бы пересчитать на 31.12. года, предшествующего изменению ставки налога, с отнесением результата пересчета на счет 99, который, в свою очередь, также 31.12. подлежал бы закрытию на счет 84. В таком случае входящие остатки на 01.01. года применения повышенной ставки были бы сформированы уже с учетом повышенной ставки налога на прибыль.
В то же время до получения информации об утрате возможности применять пониженную ставку налога на прибыль оснований для пересчета остатков по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" не имеется.
При этом неотражение такой корректировки на 31.12, на наш взгляд, в силу положений п. 2 ПБУ 22/2010, не является ошибкой в смысле ПБУ 22/2010. Поэтому полагаем, что оснований для применения положений ПБУ 22/2010 в анализируемом случае не возникает.
Учитывая изложенное, пересчет остатков по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", в случае изменения ставки налога не с начала отчетного периода, следует осуществлять в году изменения ставки по налогу на прибыль, например, по состоянию на самую раннюю дату текущего года - на 01.01.
В таком случае в учете по состоянию на 01.01 будут сделаны следующие записи:
Дебет 99 Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
- скорректирована величина отложенных налоговых обязательств.
Заметим, что такое отражение проводок в бухгалтерском учете организации не будет соответствовать абзацу 3 п. 15 ПБУ 18/02. Данный абзац, по нашему мнению, не вносит определенной ясности и понимания, как бухгалтеру следует поступать в ситуации, аналогичной данной. В условиях такой неопределенности, как нам представляется, организации, вероятно, следует поступить следующим образом: пересчет старых остатков (сальдо) счета 77, отраженных в бухгалтерском балансе за год, предшествующий изменению ставки, произвести в так называемый "переходный период" в корреспонденции со счетом 84, и новое входное сальдо по ним отразить на 01.01 года изменения ставки, объяснив расхождения в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором произошло изменение ставки.
При этом как в промежуточной бухгалтерской отчетности за год, в котором произошло изменение ставки, так и в отчетности за этот год в целом данные по строке "Отложенные налоговые обязательства" по состоянию на 31.12. предыдущего года и 31.12. предшествующего предыдущему следует отражать исходя из пониженной ставки налога на прибыль, также отразив данный факт в пояснениях к отчетности.
Разъяснений финансового ведомства по ситуациям, подобным анализируемой, нам обнаружить не удалось. Приведенная позиция является нашим экспертным мнением.
Напомним, что поскольку по данной ситуации отсутствуют официальные комментарии, то во избежание возможных негативных последствий в части правомерности применения данного способа отражения корректировок налогоплательщики вправе обратиться в Минфин России для получения соответствующих разъяснений, так как именно Минфину России ст. 34.2 НК РФ дано право давать официальные разъяснения по вопросам налогоплательщиков.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: В каком периоде отражать пересчет отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: В соответствии с законом субъекта РФ организация получила уведомление о возможности применения пониженной ставки по налогу на прибыль. Законом предусмотрена обязанность налогоплательщиков в случае невыполнения условий применения пониженной ставки пересчитать налоговую базу с начала налогового периода. У организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые образовались по очень большому количеству объектов. По состоянию на какую дату следует произвести корректировку "старых" остатков по счетам 09 и 77? Каков порядок формирования суммы корректировки оборотов по счетам 09 и 77 в I квартале 2014 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.);
- Вопрос: Компания сменила вид деятельности и выполнила условия для применения нулевой ставки по налогу на прибыль. Каким образом это повлияет на величину отложенных налогов, отраженных ранее в отчетности (ОНА - 200 000 руб., ОНО - 300 000 руб.)? ("Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.);
- Изменения в бухгалтерском учете 2011 года (Е.В. Емельянова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2011 г.);
- Большая книга бухгалтерских проводок от Гаранта (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.