Организация приобрела у контрагента транспортное средство. В связи с отдаленностью его местонахождения возможности переоформить транспортное средство нет. Каким образом осуществлять учет данного основного средства, если организация оказывает услуги с использованием данного транспорта? Как учитывать расходы (ГСМ, запчасти, обслуживание)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете порядок учета транспортного средства не связан с фактом его регистрации в соответствующих уполномоченных органах. Учет и списание затрат на такое имущество производятся в общем порядке. Отсутствие регистрации транспортного средства в органах ГИБДД при его реальном использовании в предпринимательской деятельности не может препятствовать налогоплательщику признавать расходы на ГСМ, ремонт, содержание и обслуживание.
Факт регистрации транспортного средства в соответствующих уполномоченных органах имеет значение только для целей исчисления и уплаты транспортного налога.

Обоснование вывода:

Юридические аспекты

В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ определено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Исходя из положений ст. 130 ГК РФ транспортные средства (далее также - ТС) являются движимым имуществом.
Следовательно, право собственности на транспортное средство возникает у приобретателя с момента его передачи по договору, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В законодательстве отсутствует указание на то, что право собственности на автотранспортное средство возникает у приобретателя с момента его государственной регистрации (смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 31.05.2013 N 19АП-1550/13).
Таким образом, необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на ТС законодательством не установлена.
Собственник транспортного средства вправе начать его эксплуатацию как до регистрации в соответствующих уполномоченных органах*(1), так и после нее. Соответственно, эксплуатационные расходы также могут возникнуть с момента начала использования (движения) ТС вне связи с его регистрацией в ГИБДД.
В соответствии с п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" транспортное средство допускается к участию в дорожном движении в случае, если оно состоит на государственном учете, его государственный учет не прекращен. Отметим, что регистрация ТС - это обязанность, а не право собственника: в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 283-ФЗ "О государственной регистрации транспортных средств в Российской Федерации..." (далее - Закон N 283-ФЗ) государственный учет является обязательным.
Согласно части 3 ст. 8 Закона N 283-ФЗ владелец ТС обязан обратиться с заявлением в регистрационное подразделение для постановки транспортного средства на государственный учет в течение десяти дней со дня приобретения прав владельца транспортного средства. Государственную регистрацию транспортных средств осуществляют регистрационные подразделения регистрирующего органа (в частности, ГИБДД МВД РФ).
Такая регистрация не является необходимым условием для возникновения у приобретателя права собственности на транспортное средство, но ее отсутствие означает невозможность эксплуатации транспортного средства (п. 6 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2017) (утвержден Президиумом ВС РФ 26.04.2017), смотрите также определение ВС РФ от 29.10.2018 N 305-ЭС18-13132).
В рамках данного вопроса нами не рассматривался вопрос с точки зрения нарушения законодательства о государственной регистрации транспортных средств, но отметим, что нарушение правил государственной регистрации ТС всех видов, механизмов и установок в случае, если такая регистрация обязательна, может быть основанием для привлечения организации к административной ответственности (ст. 19.22 КоАП РФ).

Отражение приобретенного ТС в бухгалтерском учете

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (ОС). В свою очередь, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Принятие к бухгалтерскому учету ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Условия, при выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Необходимость регистрации ОС в соответствующих органах или наличие оформленного на свое имя ПТС среди этих условий не упомянуто.
Также независимо от регистрации имущества производится начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств в бухгалтерском учете. Согласно п. 21 ПБУ 6/01 оно начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) основанием для принятия ОС к бухгалтерскому учету является утвержденный руководителем организации акта приемки-передачи основных средств (форма ОС-1, либо собственная форма, разработанная на основе унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
ГСМ и запасные части включаются в состав запасов (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019); затраты, связанные с их приобретением, в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности в размере фактических затрат (пп. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии также формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить свои доходы на сумму произведенных расходов. При этом возможность признания расходов для целей налогообложения не поставлена в зависимость от наличия или отсутствия регистрации транспортных средств в органах ГИБДД или Гостехнадзора в установленном порядке.
В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В рассматриваемом случае все условия для признания основного средства амортизируемым имуществам соблюдены, и факт государственной регистрации ТС не имеет значения ни для включения его в состав амортизируемого имущества, ни для определения соответствующей амортизационной группы.
Обращаем внимание, что и специалисты финансового ведомства не связывают момент начала начисления амортизации с фактом регистрации ТС в ГИБДД и иных органах (письма Минфина России от 13.06.2012 N 03-03-06/1/303, от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816, постановления ФАС Поволжского округа от 07.10.2013 N А65-31533/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А27-10607/2011, постановление Одиннадцатого ААС от 17.06.2013 N 11АП-7029/13, Вопрос: Вправе ли организация-налогоплательщик, которая приобрела транспортное средство - легковой автомобиль, для целей налогообложения прибыли начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором автомобиль был введен в эксплуатацию, если к этому моменту транспортное средство еще не зарегистрировано в подразделении Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ? ("Российский бухгалтер", N 7, июль 2013 г.)).
Судами также неоднократно указывалось, что нормы НК РФ не связывают расходы на эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание транспортных средств (основных средств) с наличием (отсутствием) их регистрации в органах государственной регистрации транспортных средств (постановления Семнадцатого ААС от 26.01.2012 N 17АП-8223/11, Одиннадцатого ААС от 30.04.2009 N 11АП-1776/2009, ФАС Уральского округа от 27.03.2012 N Ф09-1955/12 по делу N А60-17595/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А27-10607/2011).
Как указано в постановлении Пятого ААС от 23.03.2011 N 05АП-990/2011 (оставлено без изменения постановлением Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-2867/11 по делу N А59-6970/2009), отсутствие регистрации указанных выше объектов свидетельствует о нарушении иного, но не налогового законодательства.
Таким образом, факт отсутствия регистрации транспортного средства в ГИБДД не влияет на возможность учета расходов на ГСМ, ремонт, содержание этих объектов в целях налогообложения прибыли. Подтверждением такого вывода также могут служить вышеприведенные разъяснения Минфина России (письма от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816, от 13.06.2012 N 03-03-06/1/303).

НДС

Возникновение у покупателя транспортного средства права на вычет НДС, предъявленного продавцом, не зависит от факта перерегистрации авто в органах ГИБДД; для использования права на вычет требуется выполнение условий, установленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Налоговое законодательство (положения ст. 171, 172 НК РФ) не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в зависимость от факта государственной регистрации транспортных средств в соответствующих органах (постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А55-1153/2008, Одиннадцатого ААС от 28.12.2011 N 11АП-14775/11).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1995/2008(2365-А27-42) судом отмечено, что НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налогового вычета от того обстоятельства, на каком счете должны быть учтены приобретенные товары (работы, услуги). Довод налогового органа о возможности принятия спорных объектов на бухгалтерский учет лишь после государственной регистрации в уполномоченных органах судом также правомерно отклонен как несостоятельный, поскольку факт государственной регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора не имеет значения для целей налогообложения и не влияет на предоставление вычета налогоплательщику.
Таким образом, если приобретенное ТС организация использует в деятельности, облагаемой НДС, то она имеет право принять НДС к вычету в месяце принятия его на учет при наличии счета-фактуры от продавца.

Транспортный налог

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ. Из приведенных норм, а также норм ст. 362 НК РФ следует, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации ТС, а не от фактического использования ТС налогоплательщиком (смотрите также письмо Минфина России от 18.02.2016 N 03-05-06-04/9050).
Таким образом, представление налоговой декларации и уплата транспортного налога осуществляются по месту государственной регистрации транспортных средств (письма УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/003091, Минфина России от 12.10.2006 N 03-06-04-04/43, смотрите также письма Минфина России от 11.03.2020 N 03-02-07/2/18031, ФНС России от 19.03.2020 N БС-4-21/4732@).
Уклонение юридического лица от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от представления налоговой декларации по транспортному налогу и уплаты транспортного налога (авансовых платежей) (письма ФНС России от 03.04.2015 N БС-4-11/5478@, Управления ФНС по Московской области от 23.01.2013 N 18-21/02953@ со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11).
Следуют такой правовой позиции и нижестоящие судебные инстанции:
- постановление Первого ААС от 10.06.2020 N 01АП-1236/20 по делу N А43-11238/2019,
- постановление АС Северо-Западного округа от 17.07.2017 N Ф07-6500/17 по делу N А26-6491/2016,
- постановление Двадцатого ААС от 13.10.2016 N 20АП-5475/16 и др. (смотрите также Комментарий к постановлению Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.10.2020 по делу N А29-17854/2018 (М.А. Липина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2020 г.)).
При этом обращаем внимание на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2014 N Ф01-2082/14 по делу N А29-6687/2013 (определением ВС РФ от 29.10.2014 N 301-КГ14-2926 отказано в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию ВС РФ), в котором суды приняли во внимание то обстоятельство, что Общество не имело возможности осуществить регистрационные действия в установленные сроки, поскольку спорные транспортные средства находились в районах отсутствия автомобильных дорог, что, в свою очередь, требует временных затрат для перегона приобретенного количества автотехники.
В рассматриваемой ситуации учитывая, что транспортное средство уже эксплуатируется, полагаем возможным риск спора с налоговым органом, исход которого будет зависеть от наличия объективных причин несвоевременной постановки на регистрационный учет, периода от приобретения до регистрации и других обстоятельств.
Итак, действующие в настоящее время нормативные документы в области бухгалтерского и налогового учета не ставят возможность учета ТС в составе ОС (амортизируемого имущества), оформления путевых листов, а также списания ГСМ, запчастей и других эксплуатационных затрат в зависимость от наличия регистрации транспортного средства.
Регистрация транспортного средства в соответствующих уполномоченных органах имеет значение только для целей исчисления и уплаты транспортного налога.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Регистрация приобретенных транспортных средств;
- Энциклопедия решений. Транспортный налог. Регистрация транспортных средств;
- Энциклопедия судебной практики. Транспортный налог. Налогоплательщики (Ст. 357 НК);
- Энциклопедия решений. Объект обложения транспортным налогом (в частности, раздел "Условие о регистрации транспортного средства");
- Вопрос: Уплата авансовых платежей по транспортному налогу в случае, если транспортное средство используется не по месту регистрации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите материал: Энциклопедия решений. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств на территории РФ.