Российская организация планирует арендовать у органа государственной власти земельный участок (ЗУ). В договоре аренды будет указано целевое назначение ЗУ - использование для размещения электроподстанции определенного типа. При этом согласно ФСБУ 25/2018 (которое организация собирается применять с 2022 года) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды. В случае наличия в договоре аренды целевого назначения использования ЗУ, следует ли вести учет аренды ЗУ согласно ФСБУ 25/2018?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации полученный в аренду земельный участок классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, Организации следует вести учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.

Обоснование вывода:
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.
Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение.
Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Здесь же указано, что ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.
Отметим, что в стандарте ФСБУ 25/2018 содержится практически дословный перевод основных критериев МСФО (IFRS) 16 "Аренда", но при этом значительно смещены акценты и опущены ключевые для международной практики моменты, такие как Руководство по применению, которые являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16. В международном стандарте говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9).
По нашему мнению, в сложных случаях при классификации договора в качестве аренды целесообразно пользоваться МСФО (IFRS) 16, поскольку в ситуациях, не урегулированных стандартами бухгалтерского учета, Организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Согласно п. В24 Руководства по применению клиент (арендатор) имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:
(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах В25-В30); или
(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:
(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик (арендодатель) не вправе изменять указания по эксплуатации; либо
(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.
В п. В27 Руководства по применению подчеркнуто, что права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (смотрите п. B24(b)(i)).
В п. В31 Руководства по применению представлена схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.
В общем, с позиции МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
В анализируемой ситуации способ использования арендуемого земельного участка закреплен в договоре аренды, т. е. цели использования ЗУ заранее предопределены. При этом арендатор (Организация) имеет право эксплуатировать ЗУ в течение срока договора аренды, а арендодатель, как мы поняли из вопроса, не вправе изменять целевое назначение рассматриваемого земельного участка в течение срока аренды.
Все это полностью соответствует положениям п. B24(b)(i) Руководства по применению. Следовательно, с точки зрения МСФО (IFRS) 16, рассматриваемый договор является договором аренды, и учет активов и обязательств должен вестись в соответствии с международным стандартом.
Добавим, что подписывая договор аренды с указанным в нем целевым назначением использования ЗУ, Организация по сути определяет, как и для какой цели будет использоваться предмет аренды. Таким образом, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.
Таким образом, как с точки зрения международного стандарта, так и ФСБУ 25/2018, рассматриваемый земельный участок классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, Организации следует вести учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

20 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.