Организация приобрела в лизинг оборудование (линия по изготовлению сыра). Балансодержателем является лизингополучатель. В договоре предусмотрена выкупная стоимость 1000 руб. Оборудование будет введено в эксплуатацию после его монтажа. Лизинговая компания выставляет акты и счета-фактуры на лизинговые услуги до ввода линии в эксплуатацию. Финансисты указывают, что если организация доводит объект до состояния, пригодного к использованию (не ввела его в эксплуатацию), она все равно может учитывать лизинговые платежи в расходах. Данная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/409, от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14 и от 21.11.2008 N 03-03-06/1/646. При этом суммы входного косвенного налога НДС принимаются организацией к вычету. ФСБУ 25/2018 досрочно не применяется. Какими проводками нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учете лизинговые платежи до момента ввода его в эксплуатацию? Как в дальнейшем учесть эти расходы после ввода в эксплуатацию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете лизингополучателя-балансодержателя затраты на монтаж, как правило, включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, однако существуют противоречивые судебные решения по данному вопросу (в основном касающиеся налога на имущество).
В целях налогообложения прибыли затраты на монтаж не включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, порядок списания также окончательно не урегулирован. С учетом официальных разъяснений полагаем возможным затраты на монтаж оборудования признавать в расходах с учетом принципа равномерного списания стоимости работ в период действия договора лизинга.
Организации необходимо самостоятельно определить и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения порядок учета данных операций.
Лизинговые платежи для целей налогообложения списываются на расходы в полной сумме до момента ввода и начисления амортизации в налоговом учете. После начала начисления амортизации величина расходов в виде лизинговых платежей уменьшается на сумму начисленной амортизации.
В бухгалтерском учете лизинговые платежи идут в зачет обязательства по договору лизинга и на расходы по самостоятельному основанию не списываются.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

До 2022 года при отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга следует руководствоваться:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Абзацем вторым п. 8 Указаний предусмотрено (с учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".
Основные средства, в том числе являющиеся предметом лизинга, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01, п.п. 22-23 Методических указаний).
Бухгалтерское законодательство РФ не содержит норм, устанавливающих в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга, специальный порядок формирования первоначальной стоимости. Поэтому полагаем, что организация вправе самостоятельно разработать такой порядок при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета исходя из общеустановленных норм ПБУ 6/01 и Методических указаний, а также Международных стандартов финансовой отчетности (пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Полагаем, при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя его первоначальная стоимость может формироваться из общей цены договора лизинга без учета НДС, а именно исходя из лизинговых платежей, в том числе авансового лизингового платежа, выкупной стоимости предмета лизинга (в случае, если переход права собственности на предмет лизинга осуществляется на основании договора лизинга, а не отдельного договора купли-продажи), и из суммы иных расходов лизингополучателя, которые с учетом норм ПБУ 6/01 и Методических указаний являются расходами, связанными с получением предмета лизинга (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 31.05.2021 N Ф07-4934/21 по делу N А56-69080/2020, постановление Тринадцатого ААС от 15.02.2021 N 13АП-38290/20 по тому же делу, постановление Одиннадцатого ААС от 10.09.2020 N 11АП-8373/20 по делу N А72-20251/2019, постановление Пятнадцатого ААС от 17.04.2014 N 15АП-3304/14).
При этом нами обнаружено постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 N Ф07-10658/2010 по делу N А26-11541/2009 (определением ВАС РФ от 18.04.2011 N ВАС-251/11 отказано в пересмотре данного дела), в котором судьи пришли к следующему выводу: расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга, учитываемого согласно договору финансовой аренды (лизинга) на балансе лизингополучателя. Данный спор между налоговой инспекцией и организацией касался вопроса начисления налога на имущество организаций. При этом налоговая инспекция настаивала на необходимости включения в первоначальную стоимость переданных по договору лизинга ОС указанных затрат.
Отметим, что затраты организации следует включать в первоначальную стоимость ОС только в том случае, если без осуществления данных расходов предмет лизинга не может использоваться. В ином случае с учетом пп. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие расходы лизингополучателя, как, например, страхование арендуемого имущества вне рамок договора лизинга, следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах учета затрат (смотрите также письмо ФНС России от 20.02.2020 N БС-4-21/2979@).
Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пп. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 9 Указаний).
Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации. Выбранный способ начисления амортизации, как и срок полезного использования ОС, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Лизинговые платежи отражаются лизингополучателем по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).
Начисление амортизационных отчислений производится по сформированной первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования. Таким образом, стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в расходах только в размере начисленной амортизации (п. 16 ПБУ 10/99), а операции по уплате лизинговых платежей и зачету авансового платежа отражаются только на расчетах с лизингодателем (подробнее смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя-балансодержателя с учетом аванса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)).
В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи по счетам.
Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга" Кредит 51
- перечислена сумма предоплаты по договору финансовой аренды;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных"
- учтен НДС, уплаченный в составе предоплаты;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- предъявлен к вычету входной НДС на дату получения счета-фактуры на аванс;
Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- отражено поступление на баланс имущества по стоимости предмета лизинга, отраженной в договоре (без НДС), т.е. исходя из общей суммы всех лизинговых платежей (в том числе авансового лизингового платежа и выкупной стоимости);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю;
Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" Кредит 60 (76)
- отражены услуги по монтажу оборудования. Заметим, возможность такой записи следует и из п. 8 Указаний;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражена сумма НДС по услугам монтажа;
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"
- начислен очередной лизинговый платеж.
На основании полученного счета-фактуры при условии, что предмет лизинга предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654, от 08.04.2010 N 03-07-11/92, от 20.03.2009 N 03-07-09/10, от 07.07.2006 N 03-04-15/131, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348) возможно принятие суммы НДС к вычету:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС в части лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 51
- перечислена сумма лизингового платежа, предусмотренная графиком платежей;
Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг"
- имущество, полученное в лизинг, введено в эксплуатацию;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"
- начислена сумма амортизации по лизинговому имуществу, исходя из установленного организацией срока полезного использования (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию - ежемесячно в течение действия договора лизинга);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга"
- зачтена часть аванса в соответствии с условиями договора в счет оплаты начисленного лизингового платежа (с НДС);
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС с аванса в части, предъявленной к вычету по отгрузке в соответствующем месяце;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" Кредит 19
- списана восстановленная сумма НДС.
Необходимо также отметить, что в общих случаях с 2022 года обязателен к применению ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018. Указания перестают действовать с 2022 года. Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что у лизингополучателя на балансе отражается право пользования активом, которое признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Полагаем, включение стоимости монтажных работ в первоначальную стоимость предмета лизинга целесообразно, поскольку при переходе на новый стандарт в случае ретроспективного пересчета показателей данные суммы должны быть включены в первоначальную стоимость права пользования активом, а невключение данных затрат увеличит сумму корректировки, относимую на нераспределенную прибыль (пп. 49-52 ФСБУ 25/2018).

Налоговый учет

В налоговом учете имущество, учитываемое в соответствии с договором лизинга на балансе лизингополучателя, включается им в состав амортизируемого (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ).
Первоначальная стоимость предмета лизинга в целях налогового учета определяется организацией исходя из суммы расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю. Соответственно, первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. В связи с этим лизингополучателю необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение предмета лизинга. Если эти сведения не указываются в договоре лизинга, то они могут быть указаны в документе, представленном лизингодателем дополнительно с приложением копий заверенных им первичных документов, подтверждающих достоверность указанных сведений.
Из этого следует, что какие-либо расходы, понесенные лизингополучателем, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ. К таким расходам относятся:
- расходы по доведению ОС, полученного лизинг, до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, включая монтаж (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677, от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49);
- затраты, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, к которым также могут быть отнесены монтажные работы (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594), подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Первоначальная стоимость предмета лизинга (в целях налогообложения прибыли)).
При методе начисления, учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В этом случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677).
При этом суды отмечают, что налогоплательщики вправе признавать расходы на монтаж лизингового оборудования единовременно (постановление Тринадцатого ААС от 20.02.2017 N 13АП-30626/16, постановление ФАС Московского округа от 29.10.2010 N КА-А40/12715-10, определение ВАС от 24.11.2008 N 12532/08). В постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2012 N Ф06-12311/11 по делу N А55-8309/2011 судьи пришли к выводу, что лизингополучатель имел право либо признать понесенные им расходы по транспортировке в том отчетном периоде, когда оно их фактически понесло, либо распределить эти расходы самостоятельно.
Статья 270 НК РФ также прямо не запрещает единовременное (либо равномерное) признание в расходах затрат на монтаж предмета лизинга. В то же время согласно п. 5 ст. 270 НК РФ выкупная стоимость более 100 тыс. руб. в расходах до момента выкупа не признается, поскольку является расходом на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Во всяком случае такова устоявшаяся позиция Минфина (смотрите письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341; Вопрос: Выкуп предмета лизинга по условной цене лизингополучателем-балансодержателем и отражение в его же учете для целей главы 25 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)). И если в данном случае стоимость монтажных работ существенная, не исключаем риска применения к таким затратам налоговыми органами положений п. 5 ст. 270 НК РФ, например, в случае досрочного выкупа предмета лизинга (если в итоге размер выкупной цены совокупно с расходами на монтаж будет соответствовать суммовому критерию для признания собственного ОС). К сожалению подтвердить или опровергнуть такое предположение мы не можем. Единственное, из приводимого уже нами письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677 можно сделать вывод, что финансовые органы не против единовременного списания расходов в виде недоучтенной стоимости монтажных работ при досрочном выкупе предмета лизинга, не акцентируя внимание на необходимости капитализации этих расходов. И напротив, в постановлении ФАС Московского округа от 07.05.2014 N Ф05-3943/14 по делу N А40-24756/2013 (с учетом фактических обстоятельств этого конкретного дела) суды признали неправомерным единовременный учет затрат на монтажные и пусконаладочные работы объектов, входящих в единую установку и полученных по договорам лизинга, без списания их через амортизационные отчисления.
Полагаем, организация может самостоятельно определить порядок учета расходов на монтаж предмета лизинга и закрепить его в учетной политике, однако налоговые споры не исключены. Если же организация решит признавать расходы по монтажу до ввода линии в эксплуатацию, менее рискованным нам кажется равномерное списание стоимости работ в период действия договора лизинга.
Что касается лизинговых платежей, то в течение срока действия договора лизинга лизингополучатель-балансодержатель ежемесячно учитывает в составе расходов (при выполнении условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ):
1) сумму амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ);
2) текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Смотрите также письма Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504, от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65731, от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40780.
В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу. Сумма амортизации определяется исходя из срока полезного использования имущества. Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).
Лизинговые платежи учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Организация не лишена права учитывать лизинговые платежи в расходах до ввода предмета лизинга в эксплуатацию (смотрите также письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/737, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160 и другие, постановление АС Центрального округа от 10.02.2016 N Ф10-47/2016, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 N 09АП-22653/2010).
При этом отсрочка ввода в эксплуатацию должна быть обоснована, например, связана с необходимостью доведения полученного имущества до состояния, пригодного к использованию, что подтверждается соответствующими документами (письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397).
Полагаем, что до ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизинговые платежи могут учитываться в расходах в полном объеме, а после начала начисления амортизации должны уменьшаться на сумму налоговой амортизации. Косвенным подтверждением являются разъяснения Минфина России в письмах от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100506 и от 13.07.2020 N 03-03-07/61162: если лизинговый платеж меньше суммы начисленной амортизации, то такой лизинговый платеж не учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В последующих отчетных (налоговых) периодах, когда полученное в лизинг имущество будет самортизировано, лизинговый платеж признается прочим расходом в полном размере. При этом в целях исключения двойного учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций совокупность расходов в виде учтенных сумм начисленной амортизации и расходов в виде учтенных лизинговых платежей не должна превышать общую сумму платежей по договору лизинга, уменьшенную на выкупную цену предмета лизинга (определение ВС РФ от 25.10.2016 N 302-КГ16-13937: включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм, превышающих величину лизинговых платежей, является двойным расходом и не может быть признано правомерным, что представляется вполне логичным, принимая во внимание общие критерии признания расходов, определенные п. 1 ст. 252 НК РФ).
Напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15);
- Энциклопедия решений. Первоначальная стоимость предмета лизинга (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Лизинговый учет у лизингополучателя-балансодержателя до применения ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

25 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.