Заключен договор лизинга. Договором лизинга предусмотрена уплата авансового платежа до приёма-передачи предмета лизинга, который потом частично засчитывается в счет оплаты первых месяцев аренды. Лизингополучатель является налогоплательщиком НДС и принимает налог к вычету. Каков порядок отражения НДС в бухгалтерском учете лизингополучателя, применяющего ФСБУ 25/2018?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При применении ФСБУ 25/2018 для корректного отражения в бухгалтерском учете сумм НДС с лизинговых операций требуется обеспечить обособленный учет возмещаемого налога, например введение для него отдельного субсчета "НДС" к счету 76.
При этом конкретная методика отражения на счетах учета арендных операций разрабатывается организацией самостоятельно и может отличаться от предложенных ниже.

Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В свою очередь, ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", устанавливая допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга) (п. 2 ФСБУ 25/2018), не содержит конкретной методики (схемы) отражения информации об объектах аренды на счетах бухучета, как это ранее было реализовано в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (утрачивают силу с 2022 г.).
Этот процесс организуется организацией самостоятельно в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и с учетом общих принципов формирования учетной политики (ст.ст. 8, 21 Закона N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом НРБУ БМЦ от 17.12.2018)).
Лизингополучатель организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) и одновременно обязательство по аренде:
- право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (пп. 13, 17);
- обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и первоначально оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки. После признания величина обязательства увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пп. 14, 15, 18, п. 3 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Причем ППА и обязательство по аренде отражаются в бухгалтерском учете лизингополучателя без возмещаемых налогов (п. 7 ФСБУ 25/2018). Также заметим, что авансы (без НДС) формируют фактическую стоимость ППА, но не учитываются при первоначальной оценке обязательства по аренде (пп. 13, 14 ФСБУ 25/2018). Что следует учитывать при разработке методики учета и формировании набора используемых счетов для отражения лизинговых операций, и требует, прежде всего, обособленного отражения НДС, например, с выделением для него отдельного субсчета.
Операции, связанные с учетом НДС, ФСБУ 25/2018 не регламентирует. При этом в отличие от порядка оценки актива и обязательства, предусмотренного этим стандартом с использованием таких новых величин, как "приведенная стоимость", "дисконтирование", справедливая стоимость, НДС представляет собой реальную сумму налога, определенную по правилам НК РФ и предъявляемую к уплате лизингодателем.
Лизингополучатель, являющийся налогоплательщиком НДС, имеет право на вычет этого налога в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ. В частности, налогоплательщик, перечисливший аванс в счет предстоящих поставок (оказания услуг), имеет право на вычет как "авансового" налога, так и налога, предъявленного с суммы оказанных услуг (пп. 2, 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В свою очередь, в периоде возникновения права на налоговые вычеты с оказанных услуг сумма "авансового" НДС, принятого ранее к вычету, подлежит восстановлению (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Согласно Плану счетов информация об уплаченных (причитающихся к уплате) суммах НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Списание накопленных на этом счете сумм отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
На практике для отражения в бухгалтерском учете суммы НДС, уплаченной в составе авансового платежа, вводят дополнительный технический счет, например, 76, субсчет "НДС с авансов выданных". При принятии к вычету авансового НДС этот счет может напрямую корреспондировать с дебетом счета 68 (Рекомендация Р-29/2013-КпР "НДС с авансов выданных и полученных" (принята фондом НРБУ БМЦ 09.08.2013)). На наш взгляд, в этой части с вступлением в силу ФСБУ 25/2018 ничего не изменилось. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет перечисления поставщику аванса с расчетного счета.
Учитывая все вышесказанное, в качестве условного примера N 1 приведем возможную схему проводок у лизингополучателя, применяющего ФСБУ 25/2018, с акцентом на НДС.
Исходные данные:
- срок аренды 12 месяцев (12 платежей);
- общая сумма договора лизинга - 1 524 000 руб. (включая НДС 20% 254 000 руб. и выкупную стоимость в составе последнего лизингового платежа);
- до момента передачи предмета лизинга перечислен аванс 84 000 руб. (включая НДС 14 000 руб.), который равномерно засчитывается в счет оплаты услуг аренды за первые 7 месяцев (по 12 000 руб., включая НДС 2000 руб.);
- график погашения оставшихся лизинговых платежей равномерный по 120 000 руб. в месяц (в т.ч. НДС 20 000 руб.);
- месячная ставка дисконтирования определена как 0,008 (0,8%);
- приведенная стоимость будущих арендных платежей с использованием указанной ставки - 1 139 861,46 руб.;
- сумма процентов, рассчитанных за первый месяц лизинга - 9118,89 руб.*(1);
- размер амортизации за месяц - 33 607,26 (СПИ 36 месяцев, линейный метод).
Допустим, иных затрат, связанных с заключением договора лизинга, у организации не было.
Используемые счета:
08.ППА - вложения в право пользования активом
01.ППА - право пользования активом
02.ППА - амортизация ППА
76.1 - Обязательство по аренде
76.2 - Аванс по лизингу
76.3 - НДС с лизинговых операций
76.9 - НДС с авансов выданных
1. На дату уплату аванса:
Дебет 76.2 Кредит 51 - 84 000,00 - уплачен аванс;
Дебет 68 Кредит 76.9 - 14 000,00 - принят к вычету НДС с аванса (напомним, это право налогоплательщика, а не обязанность).
2. На дату получения имущества от лизингодателя и ввода в эксплуатацию:
Дебет 08.ППА Кредит 76.1 - 1 139 861,46 - отражено обязательство по аренде в первичной оценке и учтено в первоначальной стоимости ППА;
Дебет 08.ППА Кредит 76.2 - 70 000,00 - сумма аванса без НДС учтена в первоначальной стоимости ППА;
Дебет 01.ППА Кредит 08.ППА - 1 209 861,46 - ППА принято к учету.
3. Далее ежемесячно:
Дебет 76.1 Кредит 51 - 100 000,00 - первый лизинговый платеж по графику (без НДС);
Дебет 76.3 Кредит 51 - 20 000,00 - НДС в составе уплаченного лизингового платежа;
Дебет 91.2 Кредит 76.1 - 9118,89 - начислены проценты за первый месяц лизинга;
Дебет 19 Кредит 76.3 - 22 000,00 - принят к учету НДС, предъявленный лизингодателем по услугам аренды за первый месяц лизинга;
Дебет 68 Кредит 19 - 22 000,00 - при получении счета-фактуры НДС принят к вычету,
Дебет 76.3 Кредит 76.2 - 2000,00 - зачтен НДС из суммы авансового платежа (1/7 от 14 000,00);
Дебет 68 Кредит 76.9 - сторно (2000,00) - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02.ППА - 33 607,26 - начислена амортизация.
В аналогичном порядке производятся записи следующие 7 месяцев, далее - без проводок по зачету аванса и восстановлению авансового НДС (сумма начисляемых процентов ежемесячно будет меняться).
В нашем примере необходимости в какой либо дополнительной проводке, отражающей зачет непосредственно части суммы аванса без НДС (10 000 руб.) в счет погашения обязательства по аренде, мы не видим, поскольку обязательство перед лизингодателем изначально формировалось за минусом авансовых сумм.
Однако приведенный алгоритм отражения лизинговых операций на счетах учета не является единственно возможным. К примеру, авансовый платеж, как и текущие лизинговые платежи, может быть разбит на сумму без НДС и сумму НДС (т.е. Дебет 76.2 Кредит 51 - 70 000,00 плюс Дебет 76.3 Кредит 51 - 14 000,00). Тогда необходимость в проводке с зачетом НДС (Дебет 76.3 Кредит 76.2 - 2000,00) отсутствует. Однако это несколько снижает информативность учета в части авансовых сумм.
И напротив, для увеличения информативности в части зачета аванса организация может использовать дополнительные счета - к примеру, обычные субсчета к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60.1 "Расчеты по услугам" и 60.2 "Авансы")*(2). В этом случае схема проводок усложняется, однако это добавляет наглядности и может быть актуально при длительном договоре лизинга и долговременном зачете авансовых сумм - сальдо по дебету счета 60.2 показывает всю сумму незачтенного аванса. В то время как в приведенной выше упрощенной схеме (отметим, вполне соответствующей требованиям ФСБУ 25/2018 и Плана счетов) сумма аванса сразу учтена в первоначальной стоимости ППА, а по дебету 76.2 числится лишь сумма неучтенного НДС.
Пример N 2 подобной альтернативной схемы проводок (на основе тех же исходных данных):
1.
Дебет 60.2 Кредит 51 - 84 000,00 - уплачен аванс;
Дебет 68 Кредит 76.9 - 14 000,00 - принят к вычету НДС с аванса;
2.
Дебет 08 Кредит 76.1 - 1 139 861,46 - получен предмет лизинга, учтено обязательство по аренде;
Дебет 08 Кредит 76.2 - 70 000,00 - учтен аванс без НДС;
Дебет 01 Кредит 08 - 1 209 861,46 - принято к учету ППА;
3.
Дебет 91.2 Кредит 76.1 - 9118,89 - начислены проценты за первый месяц лизинга;
Дебет 60.1 Кредит 60.2 - 12 000,00 - часть аванса зачтена в счет оплаты первого месяца аренды;
Дебет 60.1 Кредит 51 - 120 000,00 - произведен первый лизинговый платеж по графику;
Дебет 76.2 Кредит 60.1 - 10 000,00 - отражено погашение части авансового платежа, сформировавшего первоначальную стоимость ППА;
Дебет 76.1 Кредит 60.1 - 100 000,00 - отражено фактическое погашение обязательства по аренде;
Дебет 19 Кредит 60.1 - 22 000,00 - предъявлен НДС с услуг аренды за первый месяц;
Дебет 68 Кредит 19 - 22 000,00 - НДС за 1 месяц аренды принят к вычету;
Дебет 68 Кредит 76.9 - сторно (2000,00) - восстановлен авансовый НДС.
Как видим, в этом случае НДС отражается в бухучете в общем порядке, а разделение на составляющие (обязательство по аренде, НДС, авансовый платеж) производится по сути на обычном счете учета расчетов с лизингодателем (для этих целей можно использовать и отдельный субсчет к счету 76. Мы использовали счет 60 для большей наглядности).
Кроме того, возможна реализация иной схемы проводок в используемом программном продукте. Смотрите, например, материал ФСБУ 25/2018: учет аренды в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 6, июнь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

13 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) За основу взят расчет из Энциклопедии решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?, где подробнее можно ознакомиться с порядком расчета процентов. Смотрите также Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом НРБУ "БМЦ" 11 сентября 2015 г.).
*(2) Пример близкого по смыслу варианта записей в бухучете приведен в Рекомендации Р-130/2021-ОК Лизинг арендный и неарендный компоненты договора Фонда НРБУ БМЦ от 27.07.2021 для лизингодателя.