Предприятие, находящееся на общей системе налогообложения, заключает договор о проведении опытно-промышленной эксплуатации нового оборудования (предприятие просит провести промышленные испытания). Срок испытаний - один год. Право собственности на оборудование, передаваемое исполнителю/принимающей стороне, не переходит. После испытаний оборудование возвращается организации. Исполнитель представляет предприятию отчет о результатах испытания. Планируется, что стороны договора не взимают друг с друга какую-либо оплату. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации у организации-производителя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оборудование с баланса передающей стороны в бухгалтерском учете не списывается.
Вне зависимости от квалификации договора возмездным или безвозмездным у организации возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости услуги по передаче в пользование оборудования.
При признании договора возмездным организации также необходимо признать доход в целях налогообложения прибыли и соответствующие расходы.
В случае признания договора безвозмездным доход и расходы по такому договору организация не признает.

Обоснование позиции:

Квалификация договора

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
В то же время в соответствии со ст. 423 ГК РФ возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.
В рассматриваемой ситуации организация - изготовитель оборудования передает организации-получателю новое промышленное оборудование и просит провести его испытания. Организация-получатель проводит испытание оборудования, используя его в своей производственной деятельности, то есть получает от этого испытания определенную выгоду.
По окончании действия договора оборудование возвращается организации-изготовителю. Оборудование возвращается (как полагаем, на основании акта приема-передачи) с приложением отчета о результатах испытания оборудования. Как видим, встречное обязательство организации-испытателя присутствует: это предоставление отчета об испытаниях.
Следовательно, есть основания считать, что организация, проводящая испытания, оказывает для организации - изготовителя оборудования услугу, связанную с проведением испытаний нового оборудования. Поэтому полагаем, что договор передачи оборудования на испытания (в опытную эксплуатацию) можно рассматривать как возмездный договор.
Предварительно плата за проведение испытаний и пользование оборудованием договором не предусмотрена.
Согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. При этом наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным (п. 54 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8). На использование положений п. 3 ст. 424 ГК РФ обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 16.02.2021 N 03-03-06/1/10478, от 27.01.2015 N 03-04-07/2785 (касались иных ситуаций).
Поэтому, как представляется, отсутствие цены в договоре не свидетельствует о его безвозмездности.
Вместе с тем стороны вправе установить плату за проведение испытаний. Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Цена сделки в принципе может быть символической. В общем случае цена, примененная в сделке, в целях налогообложения признается рыночной, пока ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Если бы в рассматриваемой ситуации оборудование передавалось для испытаний без условия о встречном представлении организации каких-либо отчетов о проведенных испытаниях, можно было бы говорить об отсутствии у организации-испытателя обязанности оказывать какие-либо услуги в счет эксплуатации полученного оборудования. В таком случае договор можно было бы считать безвозмездным (договором ссуды (ст. 689 ГК РФ)).

Бухгалтерский учет

Учитывая положения подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), мы полагаем, что переданное исполнителю оборудование соответствует понятию "готовая продукция", так как представляет собой конечный результат производственного цикла. Иными словами, изготовленное организацией оборудование для целей применения ФСБУ 5/2019 учитывается в составе запасов и отражается на счете 43 "Готовая продукция" (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет готовой продукции с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).
При передаче оборудования исполнителю право собственности на него не передается. Следовательно, ни реализации, ни выбытия этого имущества не происходит, оно продолжает числиться на балансе организации. Стоимость оборудования в бухгалтерском учете не списывается с учета.
В этой связи считаем, что оборудование, переданное исполнителю по договору, в бухгалтерском учете целесообразно учитывать обособленно. Для этого возможно, например, к счету 43 открыть субсчет "Готовая продукция, переданная в пользование".
В результате при передаче оборудования исполнителю в учете будет сделана запись:
Дебет 43, субсчет "Готовая продукция, переданная в пользование" Кредит 43, субсчет "Готовая продукция на складе".
После возврата оборудования исполнителю в учете следует оформить обратную проводку (смотрите также материал: Вопрос: Производственное предприятие, находящееся на ОСНО, выпускает контрольно-измерительные приборы. Некоторые покупатели перед покупкой приборов обращаются с просьбой передать данный прибор для опытно-промышленных испытаний (ОПИ) на их объектах. Возможно ли отнести в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты на производство контрольно-измерительных приборов, предназначенных для использования в нефтяной промышленности, если они подвергаются опытно-промышленной эксплуатации у покупателя и возвращаются поставщику по причине отрицательного результата таких испытаний? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)).
В дальнейшем, если считать, что договор возмездный, а услуга по проведению испытаний получена стороной без наличия интереса испытателя в использовании оборудования, и будет установлена плата за проведение испытаний, то стоимость таких услуг по проведению пробной эксплуатации может быть учтена в расходах в том отчетном периоде, когда будут получены акт о возврате оборудования и отчет о проведенных испытаниях (в составе расходов от обычных видов деятельности):
Дебет 20 Кредит 60
- учтены услуги по проведению испытаний по цене, соответствующей аналогичным услугам (если в договоре не установлена цена), или по цене, установленной договором.
Вместе с тем, как представляется, сторона, испытывающая оборудование, также получает выгоду от его использования в течение года (например, в виде выпущенных на оборудовании изделий). Поэтому есть основания полагать, что ей также предоставлена услуга по использованию оборудования (стороны оказывают услуги друг другу). Поэтому если такое предположение соответствует действительности, организации вправе согласовать взаимное предоставление услуг с соответствующей ценой. В данном случае, на наш взгляд, стоимость услуг за проведение испытаний оборудования и доход, полученный от передачи оборудования во временное пользование, в целях бухгалтерского учета могут быть равны (даже если цена не указана в договоре).
Доход от передачи оборудования в пользование может быть отражен следующими записями:
Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от передачи оборудования в пользование (с НДС) по цене, соответствующей цене аналогичных услуг (если стороны не установят цену в договоре) или по цене, установленной договором;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС.
Для устранения проблем, возникающих при налогообложении рассматриваемых услуг, при составлении подобного договора целесообразно все же указать стоимость услуг за пользование оборудованием и услуг за проведение испытательных работ (исходим из того, что услуги оказываются взаимно) (смотрите также материал: Вопрос: Организацией, применяющей общий режим налогообложения, на срок 12 месяцев в стороннюю организацию для опытной эксплуатации передается оборудование для электрических подстанций. Согласно условиям договора передача образцов оборудования оформляется актом приема-передачи. Организация-получатель использует указанное оборудование в своей производственной деятельности. По окончании испытаний организация-получатель возвращает опытный образец оборудования и представляет отчет о проведенных испытаниях. Оплата за проведение испытаний и пользование оборудованием договором не предусмотрена. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражается данная операция? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2011 г.)).
В ситуации, если договор будет признан безвозмездным, считаем, что организация соответствующих записей в части доходов и расходов по такому договору не формирует, поскольку в этом случае не происходит увеличения (уменьшения) экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

НДС

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях применения НДС (абзац 3 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации по условиям договора организация передает во временное пользование новое оборудование, а получающая оборудование сторона, в свою очередь, испытывает его и предоставляет организации отчет.
Как сказано выше, исходя из п. 1 ст. 423 ГК РФ возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.
Повторим, учитывая, что условиями договора передачи оборудования на испытания предусмотрено, что организация-получатель по окончании испытаний возвращает оборудование и представляет отчет о проведенных испытаниях, полагаем, что данный договор согласно нормам ГК РФ и НК РФ может рассматриваться как возмездный договор, несмотря на отсутствие в договоре упоминания как о цене за проведение испытаний передаваемого оборудования, так и о цене за предоставление оборудования в пользование.
Учитывая изложенное выше, мы придерживаемся позиции, что в анализируемом случае речь фактически идет об обмене услугами, что говорит о возмездности договора. Однако окончательная квалификация сделки в качестве возмездной/безвозмездной может быть сделана только судом, который при толковании условий договора принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 НК РФ).
В результате передачу оборудования в пользование, равно как и его испытание, а также подготовку и предоставление соответствующего отчета, по нашему мнению, следует расценивать как реализацию услуг в понимании главы 21 НК РФ, что приводит к возникновению объекта обложения НДС у сторон договора.
Если стороны не планируют предусматривать в договоре размеры своего вознаграждения, то полагаем, что по аналогии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговую базу следует определять как стоимость таких услуг, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, исходя из рыночных цен (смотрите также материал: Вопрос: Как определить налоговую базу по НДС в случае невозможности определения рыночной цены оказываемых безвозмездно услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).
При этом порядок исчисления НДС остается аналогичным и в случае, если заключенный договор будет рассматриваться проверяющими как безвозмездный. В этом случае в силу прямого указания п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база будет исчисляться на основании неких рыночных цен.
Вывод, подтверждающий необходимость исчисления НДС передающей оборудование в пользование стороной, делается, например, в письмах Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008.

Налог на прибыль

Порядок исчисления организацией налога на прибыль зависит от квалификации договора в качестве возмездного или безвозмездного.
Пунктом 2 ст. 248 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В рассматриваемой ситуации условия договора предусматривают обязанность организации-получателя предоставить по окончании испытаний отчет о проведенных испытаниях, соответственно, полагаем, что такая сделка согласно нормам НК РФ также может рассматриваться как возмездная.
Но, повторим, не исключена и квалификация договора как безвозмездного. В целях налогообложения доход налогоплательщика по договору ссуды, связанный с безвозмездным использованием имущества, следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
В первом случае (договор возмездный) доход, полученный в натуральной форме в результате реализации услуги по передаче в пользование оборудования, учитывается, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).
Одновременно у организации возникает возможность уменьшить данный доход на произведенные в связи с его получением расходы (например, на транспортировку оборудования, его наладку и т.п.), поскольку такие расходы удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если же расценивать планируемое к заключению соглашение как безвозмездное, то дохода как такового в понимании НК РФ передающая сторона не получает (п. 1 ст. 41 НК РФ). При этом и понесенные в связи с передачей оборудования исполнителю расходы налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Так, в отношении передачи образцов продукции (товаров) потенциальным покупателям представители Минфина России в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777 разъяснили, что если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, то затраты на их производство не относятся к рекламным расходам. В данном случае имеет место безвозмездная передача имущества. При этом на основании п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390). Но применительно к данной ситуации, конечно, речь не идет о непризнании расходов на создание промышленного оборудования, право собственности на которое получающей стороне не передавалось, а не могут быть только признаны расходы, сопровождающие его безвозмездную передачу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
- Проводки при получении услуги безвозмездно (А.Г. Снегирев, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

17 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.