ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") заключил договор с ООО на поставку оборудования. По условиям договора стоимость оборудования указана в евро. Оплата в рублях по курсу ЦБ плюс 2% на день оплаты. Предоставлена отсрочка по оплате с мая по сентябрь. Оборудование оплачивалось частями: 28.05.2018; 26.07.2018; 28.08.2018 и 25.09.2018 с учетом курса евро плюс 2% на эти даты. Оборудование передано ИП 23.07.2018. В результате общая сумма оплаты составила 15 559 766,46 руб., а сумма по накладной - 14 862 419,36 руб. Разница - 697 347,33. Оборудование (основные средства) было введено в эксплуатацию только в 2021 году. Как отразить данную ситуацию в КУДиР? Какие бухгалтерские проводки следует сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, приведен ниже.
В налоговом учете единой методики для признания расходов в данной ситуации нет.
Рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России.

Обоснование позиции:
В соответствии с ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" у индивидуальных предпринимателей отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению бухгалтерского учета, т.е. налогоплательщики данной категории вправе сами принимать решение о ведении (неведении) бухгалтерского учета. Таким образом, регистрами бухгалтерского учета ИП могут не располагать на основании норм вышеуказанного закона (письмо ФНС России от 23.07.2020 N СД-4-15/11877@).
Вместе с тем ИП должны определять остаточную стоимость основных средств (далее - ОС) в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ по правилам, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 29.01.2015 N 03-11-11/3236, от 16.12.2020 N 03-11-11/110289, от 30.01.2019 N 03-11-11/5277.
В настоящее время порядок учета объектов основных средств регулируется в том числе ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Так, согласно п. 7 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. А в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.
При этом фактическими затратами, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта, приведение его в состояние, пригодное для использования и т.п.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В силу п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по общему правилу по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Следовательно, в данной ситуации пересчет осуществляется по курсу, установленному договором поставки оборудования (по курсу евро на день проведения платежа, увеличенному на 2%).
Пункт 6 ПБУ 3/2006 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). В отношении вложений организации во внеоборотные активы таковой признается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов (приложение к ПБУ 3/2006).
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (в частности, в ОС), а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (абзац 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Также определено, что активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абзац 2 п. 9 ПБУ 3/2006).
В свою очередь, п. 10 ПБУ 3/2006 предусматривает, в частности, что пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Исходя из изложенного, полагаем, что в бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования могли быть отражены следующим образом:
28.05.2018:
Дебет 60, субсчет "Поставщик" Кредит 51 4 439 241,12 руб. - произведен первый авансовый платеж 60 348 евро в рублях по курсу, действовавшему на 28.05.2018, плюс 2 процента;
23.07.2018:
Дебет 08 Кредит 60, субсчет "Поставщик" - 14 862 419,36 руб. - учтено оборудование по стоимости, указанной в документах (стоимость по договору - 201 164 евро).
Учитывая приведенные выше нормы, мы считаем, что стоимость оборудования, отраженного на счете 08 (в данном случае - 14 862 419,36 руб.), в дальнейшем уже не изменяется (за исключением учета расходов, непосредственно связанных с доведением оборудования до состояния, пригодного к использованию) (смотрите также материал: Вопрос: В 1 квартале 2020 года у Общества сформированы доходы от курсовых разниц и доходы от реализации трудовых книжек, отраженные на счете 91.01. Кроме того, сформированы расходы от курсовых разниц и расходы от продажи трудовых книжек на счете 91.02. В части трудовых книжек - сумма расходов равна сумме доходов, налог на прибыль не возникает. В части курсовых разниц - по итогам квартала сформирован убыток. Учитывая позицию Общества относить все расходы Общества на стоимость Объекта строительства (08 счет), может ли общество отнести операции по курсовым разницам на стоимость Объекта строительства? В каком порядке это следует сделать... (ООО "АНТ-Консалт", апрель 2020 г.)).
Далее.
26.07.2018:
Дебет 60, субсчет "Поставщик" Кредит 51 814 848,24 руб. - произведен второй платеж 10 832 евро в рублях по курсу, действовавшему на 26.07.2018, плюс 2 процента;
28.08.2018:
Дебет 60, субсчет "Поставщик" Кредит 51 864 300,44 руб. - произведен третий платеж 10 832 евро в рублях по курсу, действовавшему на 28.08.2018, плюс 2 процента;
25.09.2018:
Дебет 60, субсчет "Поставщик" Кредит 51 9 441 376,66 руб. - произведен четвертый платеж 119 152 евро в рублях по курсу, действовавшему на 25.09.2018, плюс 2 процента.
Очевидно, что по причине изменения курса евро размер оплаты отличается от стоимости оборудования, указанного в документах на него. Поскольку стоимость оборудования в связи с колебаниями курса евро уже не меняется, мы придерживаемся позиции, что такую разницу в размере 697 347,33 руб. (курсовую разницу в понимании п. 3 ПБУ 3/2006), связанную с погашением обязательств по приобретению активов, следовало учесть в 2018 году в составе прочих расходов (доходов) в силу п. 13 ПБУ 3/2006, т. е. на счете 91. Иного варианта учета курсовых разниц ПБУ 3/2006 не содержит (кроме случаев, предусмотренных пп. 14, 14.1 и 19 ПБУ 3/2006, которые к данной ситуации не относятся). Этот подход усматривается из писем Минфина России от 21.07.2009 N 03-05-05-01/42, от 07.11.2008 N 03-05-05-01/64 *(1). Смотрите также Вопрос: Отражение операций по приобретению в рассрочку оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском и налоговом учете (УСН) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).
Курсовые разницы отражаются так:
Дебет 91 (60) Кредит 60 (91) - на отчетную дату или на дату совершения операции отражена исчисленная отрицательная (положительная) курсовая разница.
Вместе с тем повторим норму п. 8 ПБУ 6/01 о том, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). В этой связи существует позиция, что курсовые разницы, возникающие в связи с наличием кредиторской задолженности перед продавцом объекта, могут быть учтены как в фактической (первоначальной стоимости) ОС, так и отдельно в качестве прочих расходов. Выбор способа учета таких разниц следует закрепить в учетной политике (смотрите материал: Вопрос: Организация приобретает земельный участок для еще не созданного юридического лица. Каким образом будет передан участок, пока не определено (либо продан, либо передан в пользование, либо внесен в качестве вклада, возможно, будет принято какое-то другое решение). Стоимость земельного участка определена в евро. Был выплачен аванс, оплата оставшейся части - после государственной регистрации перехода права собственности на участок. Оплата производится по официальному курсу Центрального Банка РФ. Сейчас все расходы организация отражает на счете 08. На какую дату в бухгалтерском учете необходимо отразить факт поступления земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)).
В этом случае в учете делаются записи:
Дебет 08 (60) Кредит 60 (08) - исчисленная на отчетную дату или на дату совершения операции отрицательная (положительная) курсовая разница учтена в первоначальной стоимости оборудования. Смотрите также материалы Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет отрицательных курсовых разниц; Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет положительных курсовых разниц; Энциклопедия решений. Учет положительных курсовых разниц.
Каких-либо разъяснений уполномоченных органов, в том числе в пользу последнего варианта учета, нами не обнаружено.
Кроме того, как мы поняли, в учете организации курсовые разницы в 2018 году не исчислялись. Данное обстоятельство, по нашему мнению, следует расценивать как ошибку в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Поскольку в данном вопросе речь идет об операциях 2018 года, считаем, что возможные ошибки исправляются в порядке, предусмотренном пп. 9, 10, 11 ПБУ 22/2010. Однако данное утверждение верно, если ИП ведет бухгалтерский учет в полном объеме (смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

Налоговый учет

Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - КУДиР), утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Этим же приказом утвержден и порядок заполнения КУДиР (далее - Порядок).
Так, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС отражаются в разделе II КУДиР.
В частности, в графе 5 указываются число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов. В графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, в графе 10 - доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ, за налоговый период, а в графе 11 - доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода, определяемая как отношение данных графы 10 к данным графы 9 (пп. 3.9, 3.10, 3.14, 3.15 Порядка).
Однако прежде чем заполнять КУДиР, необходимо установить размер расходов, признаваемых в целях налогообложения.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ указывает, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом на основании подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
По мнению официальных органов, для целей применения УСН расходы при приобретении ОС, введенного в эксплуатацию, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку, при определении налоговой базы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически оплаченных сумм (смотрите, например, письма Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202).
В свою очередь, абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, что стоимость основных средств, приобретенных в периоде применения УСН, принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в данной ситуации в соответствии с нормами ПБУ 6/01, ПБУ 3/2006.
При этом п. 5 ст. 346.17 НК РФ устанавливает, что переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются. Поэтому налогоплательщики на УСН не должны учитывать как в доходах, так и в расходах положительные и отрицательные курсовые разницы.
Таким образом, из буквального прочтения названных норм можно сделать вывод, что расходы, связанные с приобретением ОС, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при УСН учитываются в размере, определенном на дату принятия к учету объекта ОС в бухгалтерском учете, по мере оплаты. При этом курсовые разницы при УСН не учитываются.
Применительно к рассматриваемой ситуации это, на наш взгляд, означает, что в расходах в целях налогообложения могла быть признана стоимость оборудования, исчисленная на 23.07.2018, т.е. 14 862 419,36 руб.
В то же время п. 3 ст. 346.18 НК РФ предусматривает, что расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному в том числе на дату осуществления расходов.
В этой связи представители финансового ведомства (смотрите письмо Минфина России от 23.06.2015 N 03-11-03/2/36140) разъясняют, что в случае если расходы на приобретение ОС выражены в иностранной валюте, перерасчет таких расходов в рубли следует производить по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату их фактической оплаты. То есть Минфин России приравнивает дату осуществления расходов дате фактической оплате. Из письма Минфина России от 25.04.2017 N 03-11-11/24828 также усматривается, что датой осуществления расходов в целях главы 26.2 НК РФ понимается дата их оплаты*(2).
Если следовать данной позиции, то в расходах ИП вправе признать стоимость оборудования, равную суммам оплаты, т.е. 15 559 766,46 руб. (с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ)). Соответственно, в любом случае, если момент ввода в эксплуатацию приходится на 2021 год, стоимость оборудования будет включена в состав расходов в этом, 2021 году.
Но мы признаем, что возможна и иная трактовка, не позволяющая учитывать расходы в виде курсовых разниц, что, в частности, следует из письма Минфина России от 09.09.2015 N 03-11-09/52081. Если придерживаться этого подхода, то в затратах в целях исчисления налога по УСН будет признана только сумма расхода, сформированная по данным бухгалтерского учета.
Здесь же напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Как видим, в настоящее время существует неопределенность в отношении признания расходов, связанных с приобретением ОС, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
При этом в любом случае в анализируемой ситуации у ИП отсутствует обязанность по представлению уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды по той причине, что ОС были введены в эксплуатацию только в 2021 году.
В то же время в целях минимизации налоговых рисков в данной ситуации считаем целесообразным обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений (информации) по данному вопросу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

11 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также:
- Вопрос: Организация (применяет УСН, ставка - 6%) приобрела медицинское оборудование. В контракте указана стоимость в размере 206 000 евро, которая оплачивается частями: 60% - 123 600 евро - 20.03.2009 (курс - 45,5416 рублей) - 5 628 941,76 рублей; 30% - 61 800 евро - 26.06.2009 (курс - 43,5728 рублей) - 2 692 799,04 рублей; 10% - 20 600 евро - после ввода в эксплуатацию и подписания акта приемки-сдачи. Помимо этого оплачиваются таможенные пошлины в размере 200 000 рублей (с НДС). Какими проводками оформлять все эти платежи? Когда вводить в эксплуатацию оборудование? Какой будет его стоимость, нужно ли включать в стоимость таможенные платежи и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2009 г.);
- Вопрос: Организация заключила договор на поставку оборудования в условных единицах по курсу доллара на дату оплаты. Оплата и поставка товара происходит следующим образом: 90% суммы - до 10.02.2018, поставка товара - 25.03.2018, а оставшиеся 10% оплаты - в течение 10 дней после ввода в эксплуатацию техники. Право собственности на товар переходит к покупателю с момента полной оплаты. 25 марта 2018 г. продавец передал организации оборудование, представил УПД и акт приема-передачи. В УПД цена товара сложилась так: 90% по курсу на дату оплаты и 10% на дату отгрузки. Ввода в эксплуатацию не было. Правомерно ли продавец выставил организации УПД 25.03.2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.);
- Вопрос: Организация, применяющая УСН, планирует начать осуществление нового вида деятельности, для чего приобретает оборудование у иностранного поставщика. В соответствии с контрактом оплата производится в евро, уплачивается аванс 50% стоимости оборудования, а также стоимости монтажных работ (монтаж будет производиться поставщиком). Окончательный расчет производится после приема-передачи оборудования, а по монтажным работам - после окончания работ по монтажу. Существует ли у организации обязанность информирования о приобретении оборудования у иностранного поставщика контролирующих органов? Каков порядок формирования первоначальной стоимости оборудования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.).
*(2) Смотрите также:
- Вопрос: Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрела основное средство, оплаченное в иностранной валюте. На какую дату нужно пересчитывать иностранную валюту в рубли: на дату оплаты, дату ввода основного средства в эксплуатацию или дату учета указанных расходов при УСНО? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.);
- Вопрос: Отражение операций по приобретению в рассрочку оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском и налоговом учете (УСН) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).