Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Три ИП, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", планируют организовать простое товарищество. Какая система налогообложения будет применяться в простом товариществе? Как следует организовать документооборот и бухгалтерский учет? Следует ли открывать отдельный расчетный счет в банке? Какие налоги надо платить участникам простого товарищества?

Три ИП, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", планируют организовать простое товарищество.
Какая система налогообложения будет применяться в простом товариществе? Как следует организовать документооборот и бухгалтерский учет? Следует ли открывать отдельный расчетный счет в банке? Какие налоги надо платить участникам простого товарищества?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По операциям товарищества участник, который исполняет общие дела товарищества, обязан:
1) Вести бухгалтерский учет хозяйственных операций простого товарищества отдельно в отношении:
- операций, которые связаны с участием в совместной деятельности в качестве товарища;
- операций товарищества, отражая их на отдельном балансе;
2) Исчислять и уплачивать НДС по операциям товарищества, выставлять счета-фактуры (ст. 174.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
3) Вести учет доходов и расходов товарищества по правилам главы 25 НК РФ, определять прибыль товарищества, распределять ее между участниками и сообщать им о размере распределенной прибыли (ст. 278 НК РФ) (для целей уплаты товарищами налога по УСН).

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Правоотношениям сторон договора простого товарищества в ГК РФ посвящена глава 55 "Простое товарищество" ГК РФ. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ под договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) понимается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Глава 55 ГК РФ не предъявляет особых требований к форме и порядку заключения договора простого товарищества, поэтому в этой части его участники должны руководствоваться общими нормами гражданского права. Так как в основном договоры о совместной деятельности носят предпринимательский характер, где стороны представлены коммерческими фирмами и предпринимателями, то письменная форма такого договора является обязательной (ст. 161 ГК РФ).
В книге Семенихина В.В. "Совместная деятельность (простое товарищество)" в отношении договора простого товарищества отмечается:
- при заключении договора простого товарищества его стороны должны согласовать все его существенные условия, в том числе условия о предмете договора, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ). К существенным условиям договора простого товарищества глава 55 ГК РФ относит лишь условие о вкладе товарищей (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2014 N Ф07-3759/2014 по делу N А56-46307/2013);
- предметом договора простого товарищества является совместное ведение деятельности, направленной на достижение единой для всех участников договора цели (ст. 1041 ГК РФ);
- срок действия договора простого товарищества законом не ограничен. Обычно срок действия договора простого товарищества определяется целью самого договора, по достижении которой он прекращает свое действие. Следовательно, такой договор может заключаться как с указанием срока его действия, так и без такового. Если в договоре простого товарищества срок его действия не указан, то в этом случае товарищество признается бессрочным;
- вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ), иное может следовать только из самого договора или из фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами;
- в качестве участников соглашения могут выступать исключительно коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Участие иных лиц в договоре простого товарищества, создаваемого с целью извлечения прибыли, ведет к ничтожности такого соглашения (смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 03.07.2015 N Ф03-2196/2015 по делу N А16-701/2014);
- в договоре простого товарищества в отношениях с третьими лицами все участники соглашения действуют как единое целое, но при этом каждый сохраняет свою юридическую правоспособность. В договоре, носящем предпринимательский характер, товарищи по всем общим обязательствам товарищества (независимо от оснований их возникновения) отвечают солидарно;
- договором простого товарищества может быть также установлено, что ведение общих дел, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из товарищей (п. 2 ст. 1043, п. 1 ст. 1044 ГК РФ);
Таким образом, заключая договор, участники совместной деятельности должны определить содержание своих вкладов, произвести их денежную оценку, оговорить порядок и сроки внесения вкладов в простое товарищество, а также установить порядок ведения общих дел и бухгалтерского учета. В противном случае договор будет считаться незаключенным (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2010 по делу N А42-9193/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2010 по делу N А55-6967/2009 и другие).

Бухгалтерский учет и документооборот

Документами, являющимися основанием для отражения дохода от участия в простом товариществе в регистрах бухгалтерского учета (аналитических регистрах налогового учета), являются:
- договор простого товарищества (о совместной деятельности), соглашение о распределении прибыли;
- уведомление от участника, ведущего общие дела.
Требование о необходимости ведения бухгалтерского учета для всех организаций без исключения содержит Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Заключение договора простого товарищества не ведет к образованию юридического лица. Тем не менее ГК РФ обязывает вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, ведение которого может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества индивидуальному предпринимателю (согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ). Кроме того, вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета обязывает и п. 3 ст. 2 Закона N 402-ФЗ.
Порядок уведомления участников товарищества о полученных ими доходах от совместной деятельности ни бухгалтерскими нормативными актами, ни налоговым законодательством не установлен. Налоговые органы, например, рекомендуют результаты распределения между участниками договора прибыли, полученной от совместной деятельности, фиксировать в протоколе общего собрания товарищей (смотрите п. 2 письма МНС России от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026). Между тем в п. 3 ст. 278 НК РФ говорится лишь о том, что уполномоченный товарищ сообщает сведения остальным участникам, поэтому форма такого сообщения может быть любой. Но поскольку на основании такого сообщения (уведомления) производятся записи в бухгалтерском и в налоговом учете, этот документ должен быть оформлен в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03). В силу прямого указания он распространяется на коммерческие организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, и формально не применяется в указанных в вопросе целях.
ИП не обязан, но вправе вести бухгалтерский учет. При этом правила ведения бухгалтерского учета для ИП законодательно не установлены. Поэтому полагаем, что ИП, которому поручено ведение бухгалтерского учета общего имущества, вправе разработать порядок его ведения самостоятельно (с учетом требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, установленных для организаций), руководствуясь, например, ч. 4 ст. 6 и ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
С позиции контролирующих органов для ситуации объединения ИП учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций такого простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, независимо от применяемого участниками товарищества режима налогообложения - в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для ИП, утвержденным приказом Минфина России и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (письма Минфина России от 30.05.2012 N 03-11-06/2/73, от 17.08.2011 N 03-03-06/4/102, от 22.12.2006 N 03-11-05/282; письма МНС РФ от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185, УМНС по Московской области от 15.10.2003 N 08-16/18843/Ш054, УМНС по г. Москве от 16.01.2003 N 11-14/3090). Следуя такой точке зрения, участник, которому поручено ведение учета доходов и расходов товарищества, должен это делать по правилам, установленным для общего режима налогообложения.
Полагаем, что при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), участник-товарищ будет руководствоваться п.п. 13-16 ПБУ 20/03, а участник, ведущий общие дела в соответствии с договором, также п.п. 17-21 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03).
Пункт 17 ПБУ 20/03 определяет, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и учет операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Обратите внимание, что отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40894).
В результате, как видим, участник договора простого товарищества, которому поручили вести бухгалтерский учет, фактически будет вести два учета:
- по собственной деятельности;
- по деятельности товарищества (на отдельном балансе).
Кроме того, полагаем, что участнику, на которого договором участники возложили ведение общих дел, с целью организации надлежащего ведения бухгалтерского учета в рамках простого товарищества необходимо сформировать учетную политику и порядок документооборота, так как основанием для отражения в бухгалтерском учете любого факта хозяйственной жизни является его документальное подтверждение. При этом вопросы ведения обособленного бухгалтерского учета товарищества выносятся в отдельный раздел такого нормативного документа (на это указывают нормы Закона N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).
Из п. 4 ПБУ 1/2008 прямо вытекает, что вместе с учетной политикой организации одновременно руководителем утверждаются в том числе и правила документооборота. Напомним, что при разработке правил документооборота организация в первую очередь должна определить формы первичной документации, которыми она будет пользоваться для документального подтверждения собственных фактов хозяйственной жизни и тех, которые совершаются товарищами совместно.
Закон N 402-ФЗ для документального подтверждения фактов хозяйственной жизни позволяет применять как типовые формы первичных учетных документов, так и разработанные самостоятельно с обязательным содержанием всех обязательных реквизитов первичного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Чтобы не путать свои собственные документы с документацией, относящейся к совместной деятельности, товарищу, ведущему бухгалтерский учет простого товарищества, Семенихин В.В. в книге Совместная деятельность (простое товарищество) предлагает ввести специальный цифровой индекс или иную отметку, например "СД", которая будет проставляться на всех "входящих" и "исходящих" документах товарищества.
Как мы указывали, что касается бухгалтерского учета по деятельности простого товарищества, прежде всего необходимо иметь в виду, что товарищество юридическим лицом не является. Поэтому, хотя оно и обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по своей деятельности, представлять данную отчетность в налоговые и иные контролирующие органы не нужно (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 19 НК РФ и п. 2 ст. 11 НК РФ).
Что касается открытия отдельного расчетного счета для простого товарищества, обязанность его открытия законом либо иным правоустанавливающим документом не предусмотрена, учитывая, что простое товарищество - это объединение нескольких ИП или юридических лиц, которые, в свою очередь, имеют собственные расчетные счета. Но все же, по нашему мнению, ИП как участнику товарищества, ответственного за ведение общих дел, целесообразно завести отдельный расчетный счет для операций простого товарищества, что даст возможность вести детальный учет основных средств, материальных и денежных ресурсов, вложенных группой лиц в совместную коммерческую деятельность. Полагаем, что отдельный расчетный счет поможет в дальнейшем избежать конфликтов участников простого товарищества и споров с контролирующими органами, например, налоговой.

Налоговый учет

Как мы поняли из рассматриваемого вопроса, ИП, принявшие решение объединиться и создать простое товарищество, применяют УСН с объектом налогообложения доходы. При этом согласно п.п. 2, 3 ст. 346.14 НК РФ, п. 1 ст. 346.19 НК РФ налогоплательщики - участники договора простого товарищества применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ) (решение АС Республики Хакасия от 12.05.2017 N А74-952/2017). То есть при отсутствии исключений из этой нормы участники договора, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут ее применять; выбор иного объекта налогообложения приводит к утрате ими права на применение УСН (письма Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/2/307, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/132).
В случае если планируется организовать простое товарищество, но применяется УСН с объектом "доходы", то сменить объект и вступить в товарищество можно только с нового года либо придется перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором заключен договор простого товарищества (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Отметим, что для целей ведения налогового учета товарищества доходы и расходы товарищества необходимо определять в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
Общая система уплаты налогов, применяемая внутри договора простого товарищества, предполагает начисление и уплату НДС с налогооблагаемых операций, осуществляемых товариществом. Несмотря на то, что товарищество не является юридическим лицом и не может признаваться самостоятельным плательщиком НДС, это не говорит о том, что НДС в данном случае никто не платит. Особенности исчисления НДС при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества разъясняются в ст. 174.1 НК РФ.
Так, из п. 1 ст. 174.1 НК РФ следует, что участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, исполняет обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ, при совершении операций в рамках договора простого товарищества.
В свою очередь, п. 3 ст. 174.1 НК РФ определяет, что право на вычет НДС по товарам (работам, услугам, основным средствам и пр.), приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в рамках договора простого товарищества имеет участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций. Для применения вычета по НДС счета-фактуры должны быть выставлены продавцами в порядке, установленном главой 21 НК РФ, на имя ответственного товарища.
При этом тот факт, что участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, применяет УСН, для целей ст. 174.1 НК РФ значения не имеет (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.11.2015 N Ф04-26047/15 по делу N А46-16819/2014). Аналогичного мнения об обязанности по уплате налога субъектами, применяющими УСН, придерживается и Минфин России в своем письме от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16.
В то же время согласно пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности участников договора, не признаются реализацией и, следовательно, объектом налогообложения НДС. Аналогичные выводы нашли отражение, например, в письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-03-06/1/411, решении ФНС России от 07.10.2014 N 379. Вывод о том, что передача построенного объекта инвесторам не является реализацией объекта в смысле ст. 39 НК РФ, делают и судьи (смотрите, например, определение ВС РФ от 30.06.2016 N 307-КГ16-6895, постановление АС Северо-Западного округа от 01.09.2015 N Ф07-5974/15 по делу N А56-79793/2014).
При реализации товариществом товаров (работ, услуг, имущественных прав) необходимо также выставлять счета-фактуры. У таких счетов-фактур должна быть особая нумерация. После порядкового номера счета-фактуры через разделительную черту ("/") должен стоять цифровой индекс, который обозначает конкретный договор простого товарищества (п. 2 ст. 174.1 НК РФ, пп. а п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
В остальном порядок выставления счетов-фактур участником, ведущим общие дела, не отличается от общего порядка (п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ).
Право на вычеты входного НДС по операциям простого товарищества также имеет только участник, ведущий общие дела. Остальные участники НДС к вычету по таким операциям не принимают (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Совместная деятельность по договору простого товарищества сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика, участники договора должны уплачивать те налоги, плательщиками которых они являются (решение АС Тюменской области от 29.07.2009 N А70-5332/2009).
Участник, ведущий общие дела, налоги со своей доли дохода, а также с имущества товарищества уплачивает так же, как и простой участник: при применении УСН распределенная прибыль от товарищества включается в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ). При этом доход от участия в товариществе признается на дату поступления денег на счет в банке или в кассу либо на дату получения иного имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Убытки, которые получены от участия в товариществе, учесть нельзя (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Доля дохода, причитающаяся каждому участнику договора простого товарищества, определяется исходя из общего дохода по данным налогового учета за минусом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением дохода от совместной деятельности. То есть доходом каждого из участников совместной деятельности признается причитающаяся ему доля прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@). В дальнейшем каждый участник ведет учет своих доходов и расходов в соответствии с применяемой им системой налогообложения (письма Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/2/16, от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 и письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).
О сумме распределенного дохода участник, ведущий общие дела, должен сообщать участникам ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет взносов в уставный (складочный) капитал, вкладов в простое товарищество;
- Энциклопедия решений. Взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое или инвестиционное товарищество (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет вложений в простое товарищество;
- Энциклопедия решений. Учет доходов от участия в простом товариществе (совместной деятельности);
- Энциклопедия решений. Доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности) при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в простое товарищество;
- Энциклопедия решений. Учет при передаче НМА в простое товарищество;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от участия в простом товариществе (совместной деятельности);
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС по договорам простого товарищества, инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашениям на территории РФ;
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного при выходе из совместной деятельности;
- Книга. Семенихин В.В. Совместная деятельность (простое товарищество) (издание второе, перераб. и доп.). - ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2018 г. (раздел Строительство с созданием простого товарищества у участника, вкладывающего материалы);
- Статья. Договор простого товарищества: преимущества и недостатки (Н.В. Ларина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2-3, февраль-март 2004 г.) (раздел Утрата права на возмещение "входного" НДС при внесении имущества в качестве вклада в совместную деятельность);
- Вопрос: В 2016 году ИП и ООО заключили договор о совместной деятельности. За счет общих средств ПТ был приобретен у третьего лица без НДС имущественный комплекс в составе нескольких цехов (не действующих). В настоящее время договор о совместной деятельности находится в процессе расторжения. Оба товарища (ООО и ИП) применяют общую систему налогообложения, не являются взаимозависимыми. Какие налоги должны заплатить товарищи при разделе имущества простого товарищества? Как отражается раздел имущества в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.);
- Вопрос: Три организации заключили договор о совместной деятельности по строительству жилого дома. Размеры вкладов участников определены условиями договора. Договором также предусмотрено, что по окончании строительства построенные квартиры будут распределены пропорционально вкладам участников. Ведение бухгалтерского учета поручено третьему участнику договора. Как организовать бухгалтерский учет совместной деятельности участнику, на которого возложена обязанность по его ведению? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.);
- Вопрос: Три предпринимателя заключили договор простого товарищества в 2008 году. Двое из них находятся на УСН, один - на общей системе налогообложения. Прибыль распределяется по итогам года. В течение года производились квартальные отчисления авансовых платежей по налогу. По прогнозам в 2017 году прибыль от деятельности - высокая, соответственно, и налоги после распределения прибыли придется заплатить немалые. Можно ли, распределив прибыль по итогам года, не выплачивать ее, а оставить в распоряжении предприятия? Как в таком случае заполнить декларацию? Как долго можно не выплачивать прибыль? Какие последствия могут быть со стороны проверяющих органов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.);
- Вопрос: Два индивидуальных предпринимателя (далее - ИП), находящихся на общей системе налогообложения, заключили договор простого товарищества. Доля товарища, на которого возложены обязанности по ведению учета, составляет 15% от прибыли. ИП участвуют только в товариществе, никакой другой деятельности не ведут. Каждый товарищ платит налог на доходы за себя в данной ситуации? Как заполнить форму 3-НДФЛ товарищу, на которого возложен учет? Как в общей сумме доходов или в сумме вычетов учесть долю второго товарища, чтобы избежать двойного налогообложения? Как быть, если доход от совместной деятельности им фактически не выплачен? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Ответ прошел контроль качества

27 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.