Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация приобрела товар (медицинское оборудование) для продажи. В связи с тем, что товар в течение длительного времени не был реализован и вероятность его продажи оценивается как крайне низкая, организация приняла решение использовать актив в основной деятельности в качестве демонстрационного оборудования. Данный актив после изменений целей использования принято перевести в состав основных средств. По какой стоимости должно быть принято данное основное средство для целей бухгалтерского учёта, налогового учета и учёта по МСФО?

Организация приобрела товар (медицинское оборудование) для продажи. В связи с тем, что товар в течение длительного времени не был реализован и вероятность его продажи оценивается как крайне низкая, организация приняла решение использовать актив в основной деятельности в качестве демонстрационного оборудования. Данный актив после изменений целей использования принято перевести в состав основных средств.
По какой стоимости должно быть принято данное основное средство для целей бухгалтерского учёта, налогового учета и учёта по МСФО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организации следует принять на учет основное средство в бухгалтерском и налоговом учете в стоимостном выражении в той же величине, которая являлась стоимостью оборудования в момент его постановки на бухгалтерский и налоговый учет в качестве товара.
Для целей формирования отчетности по МСФО при переводе оборудования из состава товаров в группу ОС организации следует использовать данные о цене покупки оборудования, включая импортные пошлины и данные о затратах, непосредственно относящиеся к его доставке.
После признания объекта основных средств в качестве актива производится его оценка, в ходе которой осуществляется приведение стоимости медицинского оборудования, учтенного в качестве ОС, к рыночным ценам.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Так, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо руководствоваться условиями, установленными п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (письмо Минфина России от 26.05.2020 N 07-01-07/43949), в частности, условия, в соответствии с которым организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01), а при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ - условиями, установленными ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Таким образом, если организация не предполагает продажу приобретенного и учтенного в качестве товара оборудования, то данное оборудование соответствует критериям отнесения его к объектам ОС, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и, следовательно, в бухгалтерском учете должно быть переведено на счет 01 "Основные средства".
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на ее приобретение (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п.п. 23, 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания по учету ОС).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Как видим, в первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете включается затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, в том числе стоимость их доставки.
Таким образом, в данном случае расходы на доставку медицинского оборудования в общем случае организации следует включить в первоначальную стоимость основного средства.
В рассматриваемой ситуации оборудование изначально приходовалось в составе материально-производственных запасов, в частности товаров, которые принимаются к бухгалтерскому учету и отражаются в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" по фактической стоимости (п.п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Далее - Инструкция).
Согласно п. 12 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
При этом фактической стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень возможных фактических затрат, связанных с приобретением МПЗ, содержится в п. 6 ПБУ 5/01.
К ним, в частности, относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке, включая расходы по страхованию;
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
- затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов;
- проценты по кредитам, взятым на покупку, если товары еще не оприходованы на баланс;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
При этом в абзаце втором п. 13 ПБУ 5/01 указано, что товары, приобретенные для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.
Согласно п. 224 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ приемка и оприходование товаров в подразделении, осуществляющем торговую деятельность, осуществляется применительно к порядку, установленному для материалов.
Как видно из п. 6 ПБУ 5/01, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, в конце отчетного периода можно включать в стоимость приобретенных за это время товаров*(1).
Вместе с тем организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать указанные затраты в состав расходов на продажу, а не в первоначальную стоимость товара (п. 13 ПБУ 5/01).
Однако, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация непосредственно включила доставку товаров в фактическую себестоимость приобретенного оборудования, учтенного в качестве товара.
С учетом изложенного, первоначальную стоимость объекта ОС, отражаемую на счете 08 (субсчет "Приобретение объектов основных средств") для последующего списания этой стоимости в дебет счета 01 "Основные средства", следует принять равной стоимости этого оборудования, учтенного ранее на счете 41 "Товары".
Иначе говоря, на дату принятия решения о переводе оборудования в состав ОС, оформленного приказом или иным распорядительным документом руководителя, в учете производятся бухгалтерские записи:
Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 41
- имущество, изначально предназначенное для перепродажи, переведено в состав основных средств;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств"
- объект основных средств принят к учету.
Напомним, что в соответствии с п. 38 Методических указаний по учету ОС принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств. На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма карточки может быть разработана на основании формы N ОС-6).
Далее следует учесть, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, Инструкция).
Поскольку, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организацией под снижение стоимости товара создавался резерв, сумма резерва по факту перевода оборудования из состава товаров в группу основных средств должна быть восстановлена в порядке, предусмотренном нормой абзаца шестого п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, что отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет 14 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".
- восстановлена сумма резерва.

Налог на прибыль организаций

В целях налогового учета организации, осуществляющие деятельность по продаже товаров, формируют расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, с учетом положений ст. 320 НК РФ.
При этом к налоговому учету приобретенные товары принимаются по стоимости приобретения, установленной условиями договора. Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (четвертое предложение абзаца второго ст. 320 НК РФ). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в целях налогообложения прибыли организация приняла решение формировать стоимость приобретаемых товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров. Смотрите также письмо Минфина России от 04.02.2014 N 03-03-06/1/4193.
То есть списание стоимости товаров на расходы возможно вследствие их реализации. В данной ситуации медицинское оборудование не было реализовано, значит, организация не могла его стоимость учесть в расходах в целях налогообложения прибыли. В связи с этим у ней отсутствует обязанность корректировки налоговой базы и подачи уточненной декларации в ситуации перевода оборудования из состава товаров в группу основных средств.
Глава 25 НК РФ не предусматривает возможности создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей*(2). Начисленный резерв под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете для целей налогообложения прибыли не признается.
В свою очередь, в целях налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть стоимость основного средства формируется с учетом расходов на доставку товаров.
Следовательно, первоначальная стоимость оборудования в целях налогового учета будет составлять ту же величину, что и стоимость, по которой в налоговом учете была сформирована стоимость приобретенного оборудования, учтенного в качестве товара.
Исходя из этого, организации не требуется производить какие-либо дополнительные корректировки для учета оборудования в качестве основного средства в целях налогообложения прибыли.

МСФО

По МСФО основные средства учитываются на основании МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16).
Согласно п. 6 МСФО первоначальная стоимость ОС - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" (п. 6).
Согласно п. 16 МСФО 16 первоначальная стоимость объекта основных средств, помимо прочего, включает цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок (премий, льгот).
В силу пп. "b" п. 16 МСФО 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации, в соответствии с намерениями руководства организации*(3).
В свою очередь, согласно п. 8 МСФО (IAS) 2 "Запасы" (далее - МСФО 2) товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи, учитывают в качестве запасов.
В соответствии с п. 9 МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.
При этом себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов (п. 10 МСФО 2). Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг (п. 11 МСФО 2).
Исходя из п. 28 МСФО 2 компания не должна учитывать свои запасы по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.
Если в рассматриваемой ситуации чистая возможная цена продажи медицинского оборудования ниже себестоимости запасов, организация будет учитывать его по возможной цене продажи. Однако, если она собирается перевести оборудование из состава товаров в группу ОС, ей следует в первоначальной стоимости учесть именно сумму уплаченных за это оборудование денежных средств и величину затрат на его доставку, как этого требует норма п. 6 МСФО.
Иначе говоря, для учета оборудования в качестве ОС организации следует использовать данные о цене его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку и данные о затратах, непосредственно относящиеся к доставке этого оборудования.
После признания объекта основных средств в качестве актива производится его оценка, в ходе которой осуществляется приведение стоимости медицинского оборудования, учтенного в качестве ОС, к рыночным ценам (пп. 6, 29-31 МСФО 16, п.п. 2, 24 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Как отразить в бухгалтерском учете перевод актива из товаров в основные средства (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.);
- Вопрос: Организация в 2014 году получила безвозмездно от иностранной компании оборудование стоимостью больше 40 000 руб. Полученное оборудование предполагалось в последующем продать, поэтому оно было принято в бухгалтерском учете как товар на счет 41. Сейчас планируется полученное оборудование сдавать в аренду. Со счета 41 оборудование необходимо перевести на счет 10 или 01? Если на счет 01, то как определить амортизацию и срок полезного использования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.);
- Вопрос: Квартира, приобретенная для перепродажи, учитывалась организацией на счете 41. Решением участников ООО квартира переведена в коммерческий жилой фонд для сдачи ее в наем. Как производится бухгалтерский и налоговый учет квартиры в этом случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2010 г.);
- Вопрос: Организация решила передать оборудование, предназначенное для продажи, в аренду. Оборудование числится на 41 счете. Какие бухгалтерские проводки нужно сделать в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);
- Тепляков А.Б. Практический комментарий к ПБУ 6/01 "Учет основных средств". - "ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2017 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

14 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В силу п.п. 68, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию и включаемые в фактическую себестоимость приобретенных за плату материалов, представляют собой транспортно-заготовительные расходы (далее - ТЗР). В соответствии с п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ организация самостоятельно устанавливает в учетной политике, каким способом учитывать ТЗР, а именно путем:
- отнесения ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;
- отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы" (отдельный субсчет к счету 41 "Товары");
- непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (товара).
Последний способ рекомендуется использовать организациям с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
*(2) Так как в налоговом учете резерв под снижение стоимости материально-производственных ценностей не создается, то при создании резерва в бухгалтерском учете у организации возникает постоянная разница (ПР), которой соответствует постоянный налоговый расход (ПНР) (п. 4, п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Следовательно, и при списании резерва образуются постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый доход (ПНД) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).
*(3) Так, примером затрат, непосредственно относящихся к приведению основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, являются "первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ" (пп. "с" п. 17 МСФО 16).