Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация импортирует материалы из-за границы для производства подшипников. Стоимость таможенного оформления (услуг) таможенного брокера организация включает в стоимость приобретаемых материалов. Спустя три месяца после таможенной очистки материалов у организации возникла необходимость корректировки деклараций на товары, которую произвел брокер на возмездной основе. Материалы, которые были растаможены, частично использованы в производстве и проданы в составе готовой продукции. Можно ли отразить услуги таможенного брокера и таможенную пошлину в бухгалтерском учете по дебету счета 26 и в налоговом учете как косвенные расходы (порядок доначисления и вычета ввозного НДС не интересует)?

Организация импортирует материалы из-за границы для производства подшипников. Стоимость таможенного оформления (услуг) таможенного брокера организация включает в стоимость приобретаемых материалов. Спустя три месяца после таможенной очистки материалов у организации возникла необходимость корректировки деклараций на товары, которую произвел брокер на возмездной основе. Материалы, которые были растаможены, частично использованы в производстве и проданы в составе готовой продукции.
Можно ли отразить услуги таможенного брокера и таможенную пошлину в бухгалтерском учете по дебету счета 26 и в налоговом учете как косвенные расходы (порядок доначисления и вычета ввозного НДС не интересует)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе отразить расходы на услуги таможенного брокера и доначисленную таможенную пошлину в бухучете по дебету счета 26 в отношении тех МПЗ, стоимость которых списана в производство и реализована в составе готовой продукции.
Вместе с тем если часть материалов, не использованная в производстве, к моменту корректировки стоимости продолжает числиться в учете составе МПЗ, есть основания считать их фактическую стоимость не окончательно сформированной. В таком случае в результате распределения таможенной пошлины и расходов на услуги брокера первоначальная стоимость этих МПЗ может быть доформирована.
В налоговом учете есть аргументы отразить расходы на услуги таможенного брокера и доначисленную таможенную пошлину как косвенные, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в отношении части материалов, списанных в производство и использованных в составе реализованной готовой продукции.
Но отмечаем, что если в результате корректировок величина таможенных пошлин уменьшается, и это уменьшение перекрывает дополнительные расходы на брокера, то безрисковый вариант - пересчитать стоимость материалов в налоговом учете.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины и т.д. (п. 6 ПБУ 5/01).
В то же время в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
По нашему мнению, с точки зрения бухгалтерского законодательства корректировку таможенных пошлин и оказание услуг брокером следует рассматривать как отражение новой информации, которая не была доступна бухгалтеру ранее. Поэтому в бухучете не происходит исправление допущенной ранее ошибки. Следовательно, специальные положения ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" в данном случае не применяются (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").
Дополнительные расходы в виде таможенных пошлин и услуг брокера в анализируемом случае производятся в отношении частично использованных в производстве материалов. В этой связи, по нашему мнению, нет оснований для корректировки фактической себестоимости таких материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
Т.к. произведенные расходы связаны с изготовлением продукции, организация вправе отразить расходы на услуги таможенного брокера и доначисленную таможенную пошлину в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), например, по дебету счета 26. Смотрите также Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах корректировки таможенной стоимости (в каком периоде)? Как учесть расходы, связанные с оплатой услуг брокера, учитывая, что на момент получения первичных документов товар уже был реализован? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2009 г.); Вопрос: Организация-продавец применяет общую систему налогообложения. Товар был растаможен в ноябре 2008 года, затем реализован. В мае 2009 года таможенная стоимость реализованного товара была увеличена. Как отразить данное увеличение в бухгалтерском и налоговом учетах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2009 г.)
Вместе с тем, как указано в п. 6 ПБУ 5/01, не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. К моменту корректировки таможенной стоимости часть МПЗ, не использованных в производстве, продолжает числиться в учете. В результате корректировок возникают дополнительные расходы, которые, на наш взгляд, можно считать непосредственно связанными с приобретением МПЗ.
Поэтому мы полагаем, что, если часть материалов, не использованная в производстве, к моменту корректировки стоимости продолжает числиться в учете составе МПЗ, есть основания считать их фактическую стоимость не окончательной сформированной. В таком случае в результате распределения таможенной пошлины и расходов на услуги брокера первоначальная стоимость этих МПЗ может быть доформирована.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Датой осуществления материальных расходов является дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При передаче материалов в производство их стоимость учитывается в стоимости произведенной продукции и включается в расходы по мере реализации готовой продукции (ст. ст. 318, 319 НК РФ).
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как сообщалось в письме Управления МНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73174,такие расходы учитываются при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ. Минфин России в письме от 04.07.2014 N 03-03-06/1/32395 сообщал, что расходы по оплате услуг таможенного брокера прямо не указаны в главе 25 НК РФ, однако такие расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, в общем случае расходы на услуги брокера можно учесть в периоде их возникновения без корректировки стоимости материалов.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что суммы таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В то же время согласно п. 2 ст. 254 НК РФ на суммы ввозных таможенных пошлин может увеличиваться стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы. Учет таможенных пошлин в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе стоимости МПЗ зависит от того, какой порядок установлен учетной политикой организации (письма Управления ФНС по г. Санкт-Петербургу от 10.09.2012, Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. В данном случае стоимость услуг брокера включается в стоимость МПЗ.
Однако независимо от этого порядка суммы таможенных пошлин, доначисленные при корректировке таможенной стоимости, по нашему мнению, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде оформления документа, подтверждающего корректировку таможенной стоимости (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08, письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/208, от 06.04.2011 N 03-03-06/1/218).
Так, по аналогии с письмами Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-06/1/69400, от 30.08.2019 N 03-11-06/2/66836, корректировка таможенной стоимости и возникновение дополнительных расходов, связанных с поступлением материалов (в том числе и обязанность оплатить услуги брокера) - это новое обстоятельство, которое не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Поэтому пересчитывать налог на прибыль в периоде продажи продукции из таких материалов, на наш взгляд, не требуется.
Таким образом, даже в том случае, когда в учетной политике предусмотрено формирование стоимости приобретения товаров с учетом таможенных пошли, пошлины, доначисленные в связи с корректировкой таможенной стоимости, возможно учитывать в составе прочих расходов текущего месяца (в периоде их начисления согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичный вывод представлен в письме Управления МНС по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62980). Полагаем, что дополнительные расходы на оплату услуг брокера могут быть учтены в том же порядке.
Кроме того, в отчетном периоде по налогу на прибыль, в котором МПЗ были списаны в производство по первоначальной стоимости, расходы не были завышены (стоимость МПЗ учтена в составе затрат в первоначально определенных суммах). То есть налог на прибыль (авансовые платежи за отчетный период списания МПЗ в производство) в результате возникновения дополнительных расходов не был занижен, поэтому возможно применить также положения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть расходы в периоде их возникновения. Например, в письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137 речь идет о необходимости пересчета средней стоимости материальных ценностей при получении от поставщиков корректировочных счетов-фактур. И при этом последним абзацем письма сообщается, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Сказанное относится к случаю, если корректировка стоимости привела к дополнительной уплате пошлин (и оплате услуг брокера).
Но может случиться так, что стоимость пошлины корректируется в меньшую сторону, при этом организация в любом случае несет расходы на оплату услуг брокера, делающего дополнительные корректировки. На наш взгляд, влияние таких операций на увеличение/уменьшение расходов на приобретение МПЗ следует учитывать совокупно.
Поэтому мы полагаем, что если в результате корректировок величина таможенных пошлин уменьшается, и это уменьшение перекрывает дополнительные расходы на услуги брокера, то безрисковый вариант - пересчитать стоимость материалов в налоговом учете (письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 в отношении предоставленной скидки продавцом, приложение N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, Вопрос: Учет таможенных платежей при расчете примерной таможенной стоимости (с учетом прогнозных лицензионных платежей). Учет таможенных платежей при дальнейшем уточнении таможенной стоимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.). Ведь если сумма уменьшения пошлины превысила стоимость дополнительных услуг брокера, то по сути это означает, что признанные в налоговом учете в периоде списания МПЗ расходы, стоимость которых включала завышенные суммы пошлин, также были завышены.
Вместе с тем, на наш взгляд, нет запрета на корректировку стоимости материалов, не использованных в производстве к моменту корректировки таможенной пошлины (п. 2 ст. 254 НК РФ). Но это потребует обоснованного распределения сумм дополнительных расходов, в том числе услуг брокера, между МПЗ, расходы на приобретение которых уже учтены при налогообложении и оставшихся не использованными.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как провести доначисленный НДС и пошлину в результате корректировки таможенной стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
- Вопрос: В ноябре 2017 года организация по договору поставки с резидентом КНР приобрела товар, ввезен он был в режиме импорта. На момент оформления декларации на товары была получена преференция на таможенную пошлину (снижен процент). Позднее товар был продан. В ноябре 2018 года таможенные органы провели проверку, в результате которой преференция была признана неправомерной, следовательно, были начислены дополнительные суммы пошлины и НДС, что отражено в корректировочной декларации на товары. Доплата произведена. Как и на каком основании принять дополнительные суммы пошлины и НДС к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: В 2015, 2016 годах обществом ввезен товар из Чехии. По ГТД к вычету принят НДС, пошлина отнесена на стоимость товаров (сырья). Товар продан, сырье использовано в производстве. В 2018 году таможенные органы провели проверку, на основании которой обществу доначислен НДС, ввозная пошлина и пени (неверная классификация товара). НДС, пошлина и пени уплачены на основании требования. Есть предписание о представлении корректировки декларации на товары. НДС, пошлина и пени были уплачены в апреле 2018 года. Возможно ли принять увеличение НДС к вычету? Каков бухгалтерский и налоговый учет увеличения НДС, пошлины и пени в текущем периоде (2 квартал)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
- Таможня осуществила корректировку таможенной стоимости: что предпринять? (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

10 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.