Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО на общей системе налогообложения (собственник N 1) имеет в собственности часть помещений (60%) в здании и имело основной вид деятельности - сдача имущества в аренду, код ОКВЭД 68.20.2. У остальных помещений в здании есть другой собственник (N 2) - некоммерческая организация с частичным бюджетным финансированием. Техническое обслуживание систем здания осуществляла управляющая компания (ООО). С июля 2020 года договор с управляющей компанией расторгнут, и функции управляющей компании по технической эксплуатации и управлением инфраструктурой здания собственники путем заключения договора на оказание услуг (не агентский договор) возложили на собственника N 1. Собственник N 1 принял на работу технический персонал, закупил необходимое оборудование и материалы, планирует заключить договоры об обслуживании отдельных систем с субподрядными организациями. Фактически собственник N 1 начал осуществлять второй вид деятельности (код ОКВЭД 68.32.2). Доля выручки от сдачи помещений в аренду у собственника N 1 превышает выручку от услуг по технической эксплуатации и управлению инфраструктурой здания в пять раз. Других видов деятельности собственник N 1 не осуществляет. Как учесть и поделить общепроизводственные затраты в бухгалтерском и налоговом учете в виде зарплаты и налогов от фонда оплаты труда технического персонала, материальные затраты по обслуживанию здания, расходы на услуги субподрядных организаций, если в зону обслуживания подпадают системы общего пользования здания, а также оборудование и системы, принадлежащее полностью одному или другому собственнику? Какие возможны варианты?

ООО на общей системе налогообложения (собственник N 1) имеет в собственности часть помещений (60%) в здании и имело основной вид деятельности - сдача имущества в аренду, код ОКВЭД 68.20.2. У остальных помещений в здании есть другой собственник (N 2) - некоммерческая организация с частичным бюджетным финансированием. Техническое обслуживание систем здания осуществляла управляющая компания (ООО). С июля 2020 года договор с управляющей компанией расторгнут, и функции управляющей компании по технической эксплуатации и управлением инфраструктурой здания собственники путем заключения договора на оказание услуг (не агентский договор) возложили на собственника N 1. Собственник N 1 принял на работу технический персонал, закупил необходимое оборудование и материалы, планирует заключить договоры об обслуживании отдельных систем с субподрядными организациями. Фактически собственник N 1 начал осуществлять второй вид деятельности (код ОКВЭД 68.32.2). Доля выручки от сдачи помещений в аренду у собственника N 1 превышает выручку от услуг по технической эксплуатации и управлению инфраструктурой здания в пять раз. Других видов деятельности собственник N 1 не осуществляет.
Как учесть и поделить общепроизводственные затраты в бухгалтерском и налоговом учете в виде зарплаты и налогов от фонда оплаты труда технического персонала, материальные затраты по обслуживанию здания, расходы на услуги субподрядных организаций, если в зону обслуживания подпадают системы общего пользования здания, а также оборудование и системы, принадлежащее полностью одному или другому собственнику? Какие возможны варианты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Общепроизводственные расходы целесообразно распределить между видами деятельности пропорционально обслуживаемым площадям здания.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций устанавливает ПБУ 10/99.
Расходы, связанные с управлением и представлением в аренду собственного имущества, а также расходы, связанные с оказанием услуг по управлению имуществом заказчика, являются расходами организации по обычным видам деятельности, на основании которых формируется себестоимость оказанных услуг (п.п. 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99).
Правила учета затрат на оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости услуг устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухучету (п. 10 ПБУ 10/99).
На данный момент отраслевых методических указаний по формированию себестоимости рассматриваемых услуг нам не встретилось*(1).
Следовательно соответствующий порядок учета необходимо установить в учетной политике организации (п.п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008), руководствуясь при этом Инструкцией по применению Плана счетов*(2).
Организации, оказывающие услуги, для обобщения информации о затратах производства используют счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства.
К счету 20 в данном случае целесообразно открыть дополнительный субсчет, где будет собираться себестоимость услуг по управлению имуществом заказчика.
В рассматриваемой ситуации к прямым расходам, связанным с оказанием услуг аренды, могут быть отнесены, в частности:
- затраты на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ), используемых непосредственно для указанной деятельности (например, запасные части к оборудованию, принадлежащему организации и используемому исключительно для сдачи имущества в аренду);
- расходы на оплату труда (с отчислениями во внебюджетные фонды) работников, непосредственно занятых в этой деятельности (например, менеджеров, заключающих договоры аренды помещений; обслуживающего персонала, осуществляющего обслуживание части здания, принадлежащего организации);
- услуги субподрядчиков, оказывающих услуги по обслуживанию оборудования помещений, принадлежащих организации (например, по очистке кондиционеров и пр.);
- амортизационные отчисления по собственному имуществу, используемому для оказания услуг по аренде.
К прямым расходам, связанным с управлением и обслуживанием части здания, принадлежащего заказчику, могут относиться аналогичные расходы, непосредственно связанные с этой частью здания, в частности расходы на обслуживание оборудования, принадлежащего заказчику, и используемого в помещениях заказчика.
Расходы, которые непосредственно нельзя отнести к тому или иному виду деятельности, например, заработную плату персонала, осуществляющего обслуживание всего здания, расходы на обслуживание систем общего пользования здания (ст.ст. 244, 249 ГК РФ), амортизацию оборудования, приобретенного для обслуживания всего здания, и пр. предварительно могут собираться на счете счете 25 "Общепроизводственные расходы" с последующим распределением их по видам деятельности и списанием в дебет счетов 20.
Распределять расходы можно пропорционально:
- начисленной заработной плате работников, занятых в различных видах деятельности;
- сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства;
- выручке и т.д.
Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.
В рассматриваемой ситуации организация управляет зданием и обслуживает его коммуникации. Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ). В данном случае обязанность по содержанию 60% площади здания возлагается на организацию законом. Обслуживание 40% площади здания производится за плату по договору с другим собственником.
Согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Стоимость услуг по управлению имуществом и, соответственно, сумма затрат, как правило, зависят об обслуживаемой площади.
По нашему мнению, с учетом ст.ст. 210, 249 ГК РФ, в рассматриваемой ситуации распределение общепроизводственных расходов целесообразно производить пропорционально площади обслуживаемых частей здания.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговых обязательств по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение материалов, инструментов, инвентаря, запчастей и пр. запасов, а также затраты на услуги производственного характера (услуги субподрядчиков) относятся к материальным расходам (пп.пп. 1-6 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Расходы на приобретение МПЗ учитываются в целях налогообложения в периоде их вовлечения в процесс оказания услуг, а затраты на приобретение услуг производственного характера - на дату подписания акта приемки-передачи услуг организацией (п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.06.2020 N 03-03-06/1/46306, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379).
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, а также по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде начисления этих взносов (пп.пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны учитывать положения ст.ст. 318, 319 НК РФ.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, с отчислениями во внебюджетные фонды;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Как разъясняют уполномоченные органы, гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст.ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, определение ВС РФ от 18.12.2018 N 307-КГ18-15605, постановление АС Северо-Западного округа от 16.07.2018 N Ф07-5397/18 по делу N А26-9344/2017).
Перечень прямых расходов может быть определен в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по оказанию услуг невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).
По нашему мнению, общепроизводственные расходы в целях налогообложения также могут быть распределены между оказываемыми услугами пропорционально обслуживаемой площади.
При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абзац 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой же для целей налогообложения согласно п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Для целей налогообложения представление имущества в аренду является услугой (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).
Управление имуществом заказчика и обслуживание этого имущества также является услугой, так как для заказчика имеет значение сам процесс оказания услуг, деятельность исполнителя (п. 1 ст. 779 ГК РФ), не приводящая к созданию материального результата*(3).
В связи с изложенным полагаем, что организация вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Согласно ст. 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности (ст. 316 НК РФ).
Для указанных в вопросе видов деятельности не установлено различных особенностей определения налоговой базы (ст. 274 НК РФ). Налогооблагаемая прибыль облагается по одной налоговой ставке (п. 1 ст. 284 НК РФ). Доходы и расходы определяются в общеустановленном порядке (ст.ст. 248, 249, п. 3 ст. 271, ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть организация не обязана в целях налогообложения определять доходы по видам деятельности.
Соответственно, распределять расходы по видам деятельности в порядке, установленном абзацем 4 п. 1 ст. 272 НК РФ, организации не требуется. Такое распределение требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения (письма Минфина России от 10.06.2020 N 03-03-06/3/50000, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31298, от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

4 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Энциклопедия решений. Отраслевые документы по бухгалтерскому учету (методические рекомендации).
*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
*(3) По мнению финансовых органов, понятие "услуга" для целей налогообложения соответствует понятию договора возмездного оказания услуг, данному в ст. 779 гл. 39 ГК РФ. Соответственно, услугами для целей налогообложения можно считать любые услуги, оказываемые по договорам, к которым применяются правила гл. 39 ГК РФ (письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560).
Договоры о выполнении работ регулируются положениями гл. 37 ГК РФ. Положения гл. 39 ГК РФ не применяются к отношениям, связанным с оказанием услуг, указанных в гл.гл. 37 (Подряд), 38 (Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ), 40 (Перевозка), 41 (Транспортная экспедиция), 44 (Банковский вклад), 45 (Банковский счет), 46 (Расчеты), 47 (Хранение), 49 (Поручение), 51 (Комиссия), 53 (Доверительное управление имуществом) ГК РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ).
В данном случае не заключался договор доверительного управления имуществом, в порядке, установленном гл. 53 ГК РФ, поэтому организация оказывает услуги, регулируемые положениями гл. 39 ГК РФ.
Более подробно о различиях между договором подряда и договором возмездного оказания услуг рассказано в материале: Энциклопедия решений. Отличия договоров подряда и возмездного оказания услуг: сравнительная таблица.