Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, является арендатором земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения (собственность субъекта РФ), право аренды которого она планирует возмездно уступить индивидуальному предпринимателю. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (налог на прибыль и НДС) такой операции, при условии, что треть цены договора перечисляется в качестве задатка в течение десяти банковских дней с момента заключения предварительного договора, а остальные средства уплачиваются в течение десяти банковский дней с момента государственной регистрации непосредственно договора уступки?

Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, является арендатором земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения (собственность субъекта РФ), право аренды которого она планирует возмездно уступить индивидуальному предпринимателю.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (налог на прибыль и НДС) такой операции, при условии, что треть цены договора перечисляется в качестве задатка в течение десяти банковских дней с момента заключения предварительного договора, а остальные средства уплачиваются в течение десяти банковский дней с момента государственной регистрации непосредственно договора уступки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Уступка организацией права аренды земельного участка третьим лицам облагается НДС на общих основаниях; в целях налогообложения прибыли при этом признается доход от реализации.
В бухгалтерском учете эта операция отражается как уступка имущественного права. Бухгалтерские записи приведены непосредственно в ответе.

Обоснование позиции:
В силу п. 6 ст. 22 ЗК РФ, п. 2 ст. 615 ГК РФ субарендаторы осуществляют все права и обязанности арендаторов земельных участков (ст.ст. 40-42 ЗК РФ). На основании п. 3 ст. 3 ЗК РФ, п. 2 ст. 607 ГК РФ к договору субаренды земельного участка применимы положения ГК РФ об аренде и субаренде, не противоречащие ЗК РФ.

НДС

При решении вопроса об обложении НДС операций, осуществленных при уступке прав и обязанностей по договору аренды, следует рассматривать две отдельные операции: уступка прав по договору аренды (арендных прав) и перевод долга по арендным платежам.
При переводе долга объект обложения НДС не возникает. Учитывая, что передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, передающая сторона должна уплатить НДС в бюджет. Так, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. А ее пункт 5, в свою очередь, отсылает для данной ситуации налогоплательщика к статье 154 НК РФ, которая предусматривает общий порядок определения налоговой базы.
Тем самым операция по уступке права аренды земельного участка организацией третьим лицам облагается НДС на общих основаниях (письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-07-11/21, письмо ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@, письмо Управления МНС по г. Москве от 26.08.2003 N 24-11/46409). Моментом определения налоговой базы в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, является день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Неоднозначным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС получение задатка. При наличии разных точек зрения менее спорна официальная позиция и меньше риск налогового спора, если начислять НДС (смотрите Энциклопедию решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли организация-арендатор признает доход от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ) на дату государственной регистрации договора о передаче прав по договору аренды земельного участка. В этом случае доход определяется как стоимость переданных прав в соответствии с договором без НДС.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы организации в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В свою очередь, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ определяет, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. И, если у организации не было затрат по приобретению реализуемых арендных прав, а также иных расходов, связанных с приобретением и реализацией этих прав, то данная норма ею не применяется.

Бухгалтерский учет

Уступка права по договору аренды земельного участка отражается в бухгалтерском учете как обычная операция по уступке имущественного права.
В таком случае доходы и расходы, связанные с выбытием права, признаются в бухгалтерском учете организации в качестве прочих доходов и расходов на основании соответственно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Кроме того, необходимо зафиксировать факт того, что предоставленный в аренду земельный участок уже ею не используется.
В силу п. 3 ПБУ 9/99 суммы поступлений от других юридических и физических лиц в качестве авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и задатка не признаются доходами организации. Сумма полученного задатка отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К этим счетам целесообразно открыть субсчет "Расчеты по полученным задаткам (обеспечительным платежам)".
Тогда в учете арендатора отражаются записи:
1. При получении задатка:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по полученным задаткам"
- получены денежные средства в качестве задатка;
Дебет 008
- сумма полученного задатка учтена за балансом;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по полученным задаткам" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с суммы задатка;
Дебет 68 Кредит 51
- перечислен НДС в бюджет.
2. Уступка прав и обязанностей:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору с субарендатором" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена стоимость переданных арендных прав;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС, предъявленный субарендатору, при передаче арендных прав;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по полученным задаткам" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору с субарендатором"
- зачтена сумма задатка в счет расчетов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты по полученным задаткам"
- принят к вычету НДС, уплаченный при получении задатка;
Кредит счета 001 "Арендованные основные средства"
- отражено выбытие земельного участка из объектов аренды;
3. Получение окончательной оплаты:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору с субарендатором"
- субарендатор перечислил причитающиеся средства;
Кредит 008
- списана сумма задатка с забалансового счета.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Субаренда земельного участка;
- Энциклопедия решений. Права, которые не могут быть предметом цессии;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении задатка (иных денежных обеспечений);
- Энциклопедия решений. Получение залога или задатка (обеспечительного платежа) в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Вопрос: Организация зарегистрировала договоры аренды на земельные участки в октябре 2018 года, а 03.12.2018 передала по Договору передачи прав и обязанностей другому юридическому лицу. Организация находится на общей системе налогообложения. В договоре прописано, что арендную плату арендодателю будут оплачивать новые арендаторы. Новый(е) арендатор(ы) выплачивает(ют) обозначенную в договоре сумму за перенаем несколькими платежами в течение одной недели в декабре 2018 года. Как правильно отразить этот процесс в бухгалтерском учете? Какими проводками и документами это следует оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Уступка права аренды земельного участка сельхозназначения (В.В. Козлов, Н.Г. Фроловский, "Имущественные отношения в Российской Федерации", N 2, февраль 2014 г.);
- Вопрос: Можно ли в условиях договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, заключаемого на срок менее пяти лет, предусмотреть необходимость получения согласия собственника на уступку прав и обязанностей по договору аренды земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, арендует земельный участок, находящийся в государственной (муниципальной) собственности. Стоимость аренды земельного участка составляет 500 тыс. руб. в квартал. Организация намерена переуступить права аренды земельного участка другой организации за 100 млн. руб. Облагается ли НДС операция по переуступке прав аренды земельных участков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2011 г.)
- Вопрос: В 2009 году организацией "А" был заключен и зарегистрирован в установленном законом порядке договор аренды земельного участка с администрацией города под жилищное строительство. Однако в связи с отсутствием инвестиций строительство так и не было осуществлено. Так как оплата за аренду производилась не в полном объеме, возник долг перед администрацией города. В настоящее время все права и обязанности по договору аренды земли переданы другому застройщику - организации "Б" за 100 000 рублей. Как отразить в бухгалтерском учете передачу прав и перевод долга за арендованный участок у организаций "А" и "Б"? Каков порядок налогообложения таких операций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.