Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация (арендодатель) предоставляет в аренду помещения в торговом центре. За нерабочий период карантина в связи с распространением коронавирусной инфекции с 28.03.2020 по 24.06.2020 (арендаторы фактически не работали) арендодатель планирует предоставить "иные условия" отсрочки, а именно, 100% отсрочку по арендной плате (согласно постановлению Правительства РФ от 03.04.2020 N 439). Кроме того, планируется предоставить арендаторам 100% скидку (в рамках Закона N 98-ФЗ) на этот же период, но при условии нерасторжения договора аренды по инициативе арендатора в течение 11 месяцев. Аннулируется ли скидка 100% в случае, если условие будет нарушено? Каким образом провести в бухгалтерском учете начисление арендной платы с учетом скидки? Как отразить (в случае необходимости) аннулирование скидки?

Организация (арендодатель) предоставляет в аренду помещения в торговом центре. За нерабочий период карантина в связи с распространением коронавирусной инфекции с 28.03.2020 по 24.06.2020 (арендаторы фактически не работали) арендодатель планирует предоставить "иные условия" отсрочки, а именно, 100% отсрочку по арендной плате (согласно постановлению Правительства РФ от 03.04.2020 N 439). Кроме того, планируется предоставить арендаторам 100% скидку (в рамках Закона N 98-ФЗ) на этот же период, но при условии нерасторжения договора аренды по инициативе арендатора в течение 11 месяцев.
Аннулируется ли скидка 100% в случае, если условие будет нарушено? Каким образом провести в бухгалтерском учете начисление арендной платы с учетом скидки? Как отразить (в случае необходимости) аннулирование скидки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае скидка предоставляется за определенные периоды в размере 100% от суммы постоянной арендной платы. То есть по сути за эти периоды предоставление помещений в аренду носит безвозмездный характер. Соответственно, в учете Арендодателя на счете 90 за соответствующие периоды может быть отражена только сумма начисленного НДС (если применяется общая система налогообложения) и себестоимость аренды.
Как мы понимаем, аннулирование скидки означает возникновение задолженности арендатора в размере ранее предоставленной скидки (это сумма постоянной арендной платы за те периоды, в течение которых действовала скидка). В этой связи Арендодателю на дату возникновения обязанности арендатора оплатить полную стоимость аренды необходимо скорректировать (признать) выручку (доход) от реализации услуг аренды.

Обоснование позиции:
В соответствии с нормами гражданского законодательства договор аренды является возмездным договором (ч. 1 ст. 606, п. 1 ст. 614, п. 1 ст. 654 ГК РФ). При этом он может предусматривать предоставление арендатору "арендных каникул" (п. 1 ст. 5, п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).
Часть 2 ст. 19 Закона N 98-ФЗ*(1) предусматривает, что размер арендной платы по договорам аренды недвижимости, заключенным до введения в 2020 году на территории субъекта РФ режима повышенной готовности или ЧС, может изменяться по соглашению сторон в любое время в течение 2020 года.
В п. 2 постановления Правительства РФ N 439*(2) содержится рекомендация арендодателям недвижимости при предоставлении отсрочки в оплате аренды также предусмотреть уменьшение арендной платы с учетом фактического неосуществления деятельности арендатором недвижимого имущества, а также с учетом нерабочих дней, которые установлены Указами Президента РФ (Указ N 206, Указ N 239, Указ N 294).
Таким образом, стороны могут при заключении договора аренды включать в него условия о предоставлении скидки*(3).

Бухгалтерский учет при предоставлении скидки

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), считаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности.
Полученная арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом при соблюдении условий, указанных в пп.пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99. Выручка (доход) в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре.
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом п. 3 ПБУ 9/99).
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) подлежит отражению на счете 90 "Продажи".
При этом на основании п. 6.5 ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок.
Минфином России в разделе III Рекомендаций аудиторам*(4) отмечено, что если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления.
Полагаем, что это означает, что саму сумму скидки, предусмотренной договором, отражать в бухгалтерском учете не нужно.
В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, скидка предоставляется за определенные периоды в размере 100% от суммы постоянной арендной платы. То есть, по сути, за эти периоды предоставление помещений в аренду носит безвозмездный характер. Соответственно, в учете Арендодателя на счете 90 за соответствующие периоды может быть отражена только сумма начисленного НДС (актуально при применении общей системы налогообложения)*(5) и себестоимость аренды. Проводки могут быть следующими:
Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС при безвозмездном предоставлении имущества в пользование;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 (26)
- отражена себестоимость аренды;
Дебет 99 Кредит 90
- отражен убыток от предоставления имущества в аренду.
То есть такие сделки для Арендодателя являются убыточными.

Бухгалтерский учет при аннулировании скидки

Согласно вопросу в случае, если по инициативе арендатора договор аренды будет расторгнут в течение 11 месяцев со дня подписания допсоглашения, предоставленная ранее арендатору 100%-ная скидка аннулируется. Как мы понимаем, это означает возникновение задолженности арендатора в размере ранее предоставленной скидки (это сумма постоянной арендной платы за те периоды, в течение которых действовала скидка).
В соответствии с вышеуказанными условиями договора аренды (допсоглашения) в периоде досрочного расторжения договора аренды у арендодателя возникает необходимость признать доход в сумме дебиторской задолженности арендатора по арендной плате (п. 6 ПБУ 9/99). Полагаем, что условия, предусмотренные пп.пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99, в этом случае выполняются.
Отметим, что в данном случае не подлежит применению ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), поскольку у Арендодателя отсутствует ошибка в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете (последний абзац п. 2 ПБУ 22/2010). Ведь до получения от арендатора информации о намерении расторгнуть договор хозяйственная операция по предоставлению услуг аренды с учетом скидки Арендодателем отражалась верно.
В силу п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. В этой связи полагаем, что при "повторном" изменении стоимости аренды ("аннулировании скидки") отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется Арендодателем на дату возникновения обязанности арендатора оплатить полную стоимость аренды в соответствии с условиями допсоглашения (независимо от порядка расчетов (поступления оплаты от арендатора)).
В бухгалтерском учете Арендодателя могут иметь место следующие записи:
1) если предоставление и "аннулирование" скидки произошли в одном отчетном году:
Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма корректировки выручки от реализации;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма корректировки НДС с реализации (при необходимости);
2) если "аннулирование" скидки произошло в следующем отчетном году (с учетом п. 8 ПБУ 9/99, п. 80 Положения N 34н*(6)):
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- корректировка НДС (при необходимости).
Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Вопрос: Обязана ли организация, применяющая УСН, начислять НДС при предоставлении скидки по договору возмездного оказания услуг? Каким образом отразить предоставление скидки в бухгалтерском учете, если скидка предоставлена на будущий период/прошлый период? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

7 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 01.04.2020 N 98-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций".
*(2) Постановление Правительства РФ от 03.04.2020 N 439 "Об установлении требований к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества".
*(3) Поскольку дополнительное соглашение к договору изменяет или прекращает гражданские права и обязанности по договору, оно само является гражданско-правовым договором. Поэтому к нему применяются те же правила, которые установлены законодательством в отношении гражданско-правовых договоров, включая правила о сделках и об обязательствах (п.п. 1-3 ст. 420 ГК РФ).
*(4) Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
*(5) Передача в безвозмездное пользование имущества (в частности, помещений) в общем случае является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-11/25628, от 29.06.2015 N 03-07-11/37239, от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2011 N Ф04-1374/11 по делу N А46-8306/2010).
Вместе с тем существуют арбитражные суды, сделавшие заключение о том, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения НДС операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Подробнее смотрите в материалах: Вопрос: Налоговые последствия в части начисления НДС в случае отмены или существенного снижения арендной платы в условиях эпидемии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.); Вопрос: Должен ли арендодатель начислять НДС с неполученной арендной платы в период пандемии коронавируса? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.