Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Общество приобрело в пользование программное обеспечение производителей IBM, MicroFocus. На базе данных продуктов была внедрена система. Возникает ли у организации обязанность по постановке на учет НМА и включению в его стоимость приобретенного в пользование ПО?

Общество приобрело в пользование программное обеспечение производителей IBM, MicroFocus. На базе данных продуктов была внедрена система. Возникает ли у организации обязанность по постановке на учет НМА и включению в его стоимость приобретенного в пользование ПО?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретенные неисключительные права на программное обеспечение в состав НМА организации не включаются.
В бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение прав на использование ПО учитываются равномерно соответственно в составе расходов по обычным видам деятельности (в бухгалтерском учете) и прочих расходов, связанных с производством и реализацией (в налоговом учете).
Расходы на внедрение программного обеспечения, которые представляют собой расходы на адаптацию приобретенного по лицензионному договору ПО под потребности организации, на наш взгляд, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА в бухгалтерском учете.
В целях главы 25 НК РФ расходы на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА.

Обоснование позиции:
Программой для электронных вычислительных машин (далее - ЭВМ) является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
Программы для ЭВМ отнесены законом к объектам интеллектуальной собственности - результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ), являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). На объекты интеллектуальной собственности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные и иные права (ст. 1226 ГК РФ).
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

Бухгалтерский учет. Расходы на приобретение прав на ПО

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) программы для электронных вычислительных машин относятся к нематериальным активам при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, а именно:
а) программа (актив, объект) способна приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и обладание исключительными правами на него, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Поскольку исключительные права на программное обеспечение (ПО) в рассматриваемом случае остаются у правообладателя, а организация получит только права на использование созданных объектов на условиях неисключительной лицензии, в бухгалтерском учете организации полученные права будут отражаться как нематериальные активы, полученные в пользование.
То есть приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности НМА не признаются.
Пунктом 39 ПБУ 14/2007 определено, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
Таким образом, контроль за наличием и движением полученного в пользование программного обеспечения в рассматриваемой ситуации может быть осуществлен с его отражением на самостоятельно введенном забалансовом счете (например, 012 "Программное обеспечение").
Если программы используются в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ, или для управленческих нужд предприятия (как в данном случае), то затраты на их приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Если организация планирует использование программного продукта в течение нескольких отчетных периодов, то расходы на приобретение неисключительных прав использования результатов интеллектуальной деятельности (фиксированный разовый платеж) относятся на расходы будущих периодов по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н, Инструкция).
Таким образом, если организация получает не само исключительное право на ПО, а только учитываемое за балансом право пользования им, то приобретенные неисключительные права в составе НМА не включаются.

Расходы на внедрение Системы

Расходы на внедрение ПО, которые, как мы поняли, представляют собой расходы на адаптацию приобретенного по лицензионному договору ПО под потребности организации, на наш взгляд, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА, так как все функциональные блоки программы не могут использоваться отдельно от самого ПО и не отдельно от ПО приносить организации будущие экономические выгоды, в том числе в виде управления процессами в организации (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997*(1), пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007).
Указанные расходы, по нашему мнению, являются расходами на доведение ПО, права на использование которого были приобретены на основании лицензионного договора, до состояния, пригодного к использованию в конкретной организации. Специальный порядок учета этих расходов действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.
Соответственно, считаем, что организация, на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п.п. 69, 69А МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", п.п. 16, 18 ПБУ 10/99, может учитывать такие расходы по мере выполнения определенных этапов работ по внедрению Системы, на основании представленных подрядчиком актов выполненных работ (оказанных услуг), что в учете отражается записями:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- учтены расходы, например, связанные с проектированием работ по внедрению.
В то же время, с учетом положений п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению счета 97 "Расходы будущих периодов", полагаем, что расходы на внедрение каждого функционального блока Системы до момента начала его промышленной эксплуатации можно собирать на счете 97. После же начала промышленной эксплуатации Системы накопленные на счете 97 расходы можно равномерно в течение срока использования Системы относить в состав расходов по обычным видам деятельности. Срок использования Системы может быть установлен техническими специалистами организации, но такой срок не может быть более срока использования самого ПО. Полагаем, что срок использования Системы начинает течь с начала промышленной эксплуатации. Срок использования Системы может быть утвержден в любом первичном учетном документе (например, акте), отвечающем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В последнем случае порядок отражения затрат в составе расходов будет следующим:
Дебет 97 Кредит 60
- расходы на приобретение работ учтены в составе расходов будущих периодов на основании актов выполненных работ (оказанных услуг), представленных подрядчиками по отдельным этапам работ;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- расходы равномерно в течение срока использования Системы списаны в состав расходов по обычным видам деятельности (после подписания акта приемки-передачи Системы в промышленную эксплуатацию).
Организации необходимо самостоятельно принять решение о том, каким именно образом учитывать расходы на внедрение Системы управления. Выбранный вариант следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет. Расходы на приобретение прав на ПО

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен п. 3 ст. 257 НК РФ. При этом программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не относятся к нематериальным активам.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не получает исключительных прав на ПО, то понесенные по лицензионному договору затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (смотрите письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).
В данном случае расходы на приобретение прав на использование ПО принимаются к учету в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (смотрите, например, письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509). На основании данной нормы могут быть учтены также и расходы на усовершенствование (обновление, доработку, модификацию и др.) программы (смотрите письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).
Кроме того, в силу пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.
По мнению финансовых органов, налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов при условии, что указанные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления:
- расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 той же статьи, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ;
- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;
- если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Полагаем, что расходы на приобретение прав на использование ПО по лицензионному договору могут быть учтены в течение срока действия лицензии, то есть до начала промышленной эксплуатации Системы, созданной на базе этого ПО*(2).
Таким образом, программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не отражаются в составе объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов в целях формирования налогооблагаемой прибыли.

Расходы на внедрение Системы

Не получая в рассматриваемом случае исключительных прав на ПО, организация не должна учитывать понесенные затраты на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ в составе расходов, связанных с созданием НМА. Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой.
Так, в письмах Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15 указано, что расходы по внедрению и доработке ПО, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом в ряде писем говорится о том, расходы по подготовке и адаптации ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности единовременно (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, от 22.08.2007 N 20-12/079908).
Согласно другим разъяснениям указанные расходы необходимо равномерно учитывать в составе прочих расходов в течение срока использования ПО (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560).
В постановлении Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008 было отмечено, что рассматриваемые судом услуги представляют собой не разработку и установку программного продукта, как указано налоговым органом, а внедрение информационной системы управления предприятием на базе существующего программного обеспечения Microsoft Dynamics Ax (Axapta) и GMCS Payphone Billing, неисключительные права на которое приобретены обществом на основании соответствующих договоров. В соответствии с п.п. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы следует отнести к прочим расходам, а именно к расходам некапитального характера, связанным с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Исходя из постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13 (определением ВАС РФ от 10.04.2014 N BAC-4279/14 по делу N А27-9551/2012 отказано в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) налоговый орган не оспаривал тот факт, что организация учла услуги по внедрению программы для ЭВМ в расходах, поскольку в целях использования в хозяйственной деятельности Общества данные услуги напрямую и неразрывно связаны с правом использования самой программы. При этом суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы по внедрению полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями на платформе SAP Business Suite (ERP-система) следовало списывать пропорционально в течение 60 месяцев с момента начала использования данной программы.
Из постановления ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3159/11 также следует, что программа внедрения корпоративной информационной системы на предприятии, состоящая из пяти этапов, признавалась в текущих расходах (а не в расходах капитального характера). При этом суд поддержал налоговый орган, доначисливший плательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пени и штрафа за преждевременное включение затрат на внедрение корпоративной информационной системы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Таким образом, в целях главы 25 НК РФ расходы на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Форма документа, подтверждающего приемку исполнения обязательства;
- Энциклопедия решений. Акт приема-передачи прав на объект интеллектуальной собственности;
- Вопрос: В целях оптимизации и автоматизации деятельности общество приняло решение о внедрении единой системы управления ресурсами предприятия (ERP-системы). В июне 2015 г. обществом были заключены два договора: лицензионный договор на приобретение прав использования программного обеспечения и договор на оказание услуг по внедрению ERP-системы. Приемка результатов осуществляется по акту приема-передачи. Даты передачи отдельных функциональных блоков ERP-системы в промышленную эксплуатацию не совпадают. Каким образом следует учитывать в целях бухгалтерского и налогового учета указанные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);
- Вопрос: Организация планирует заключить договор, по которому заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по внедрению и проведению программных доработок в системе управления автотранспортом заказчика на базе уже имеющегося программного продукта. Исключительные права на использование доработанного программного продукта заказчику не передаются. Доступ к программному продукту будет предоставляться в "облачном" сервисе. Правомерно ли будет данные затраты отнести на расходы при налогообложении налогом на прибыль? Как в бухгалтерском учете организовать контроль за наличием и движением полученного в пользование программного обеспечения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.);
- Вопрос: Организация приобрела программное обеспечение для ЭВМ на основании неисключительной лицензии. В договоре не указано, на какой срок выдана лицензия. Оплата по договору произведена разовым платежом. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить программное обеспечение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Так, согласно п. 7.2 Концепции определяющим фактором для признания актива является подконтрольность организации и возможность получения от его использования экономических выгод, то есть притока денежных средств (п. 7.2.1 Концепции).
При этом экономические выгоды возможны, когда актив может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи (пп. "а" п. 7.2.1 Концепции),
- обменен на другой актив (пп. "б" п. 7.2.1 Концепции),
- использован для погашения обязательства (пп. "в" п. 7.2.1 Концепции),
- распределен между собственниками организации (пп. "г" п. 7.2.1 Концепции).
*(2) По мнению Минфина России и налоговых органов, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование ПО, указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии (смотрите, например, письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560@).
Отметим, что по ситуации, схожей с рассматриваемой, специалисты финансового ведомства в письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 пояснили, что расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения ПО в промышленную эксплуатацию и после осуществления всех работ, связанных с внедрением и адаптацией ПО.
По нашему мнению, такой подход не является бесспорным, так как для того, чтобы заказать подрядчикам какие-либо работы (услуги) по внедрению ПО для целей конкретной организации, сначала нужно приобрести право на использование этого ПО. Работы же, проводимые с указанным ПО (переработка (модификация), адаптация), согласно пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ являются использованием прав на ПО.
Данную точку зрения подтверждают некоторые судьи в ситуациях, когда работы по адаптации ПО проводятся после приобретения прав на использование этого ПО (смотрите, например, постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13, от 28.11.2012 по делу N А27-10302/2012, Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008).
Заметим, что п. 1 ст. 252 НК РФ указывает лишь на то, чтобы расходы были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В отношении расходов по лицензионному договору данное требование выполняется изначально. Положения п. 5 ст. 270 НК РФ (равно как и иных норм данной статьи) к рассматриваемым расходам не применяются, так как эти расходы не связаны с созданием или приобретением амортизируемого НМА.