Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО "А" (применяет УСН, доходы) по договорам цессий с ООО "Б1", ООО "Б2", ООО "Б3" получило права требования к ООО "В" (применяет общую систему налогообложения) в общей сумме 200 000 000 рублей. За указанные права требования ООО "А" осуществило оплату в размере 10 000 000 рублей. Права требования возникли из отдельных договоров займа (процентных) между ООО "Б1", ООО "Б2", ООО "Б3" (кредиторы) и ООО "В" (должник). ООО "А" (уставный капитал 10 000 рублей, единственный участник - физическое лицо, резидент РФ) и ООО "В" (уставный капитал 210 000 000 рублей, единственный участник - АО "В") в результате переговоров принято решение об увеличении уставного капитала ООО "В" на 200 000 000 руб., о внесении задолженности в сумме 200 000 000 рублей перед ООО "А" в качестве вклада ООО "А" в уставный капитал ООО "В". ООО "В" произвело зачет задолженности, которая внесена в качестве вклада в уставный капитал. После увеличения уставного капитала ООО "В" до 410 000 000 рублей доли распределены следующим образом: 51% - АО "В", 49% - ООО "А". Какие налоговые последствия возникают у ООО "А" в результате получения прав требований к ООО "В" за меньшую стоимость? Какие налоговые последствия возникают у участников сделки (ООО "А", ООО "В") в результате зачета требований к ООО "В" в качестве вклада в уставный капитал ООО "В"? Какими проводками у ООО "А" отражаются договоры цессии, зачет и внесение вклада в уставный капитал?

ООО "А" (применяет УСН, доходы) по договорам цессий с ООО "Б1", ООО "Б2", ООО "Б3" получило права требования к ООО "В" (применяет общую систему налогообложения) в общей сумме 200 000 000 рублей. За указанные права требования ООО "А" осуществило оплату в размере 10 000 000 рублей. Права требования возникли из отдельных договоров займа (процентных) между ООО "Б1", ООО "Б2", ООО "Б3" (кредиторы) и ООО "В" (должник). ООО "А" (уставный капитал 10 000 рублей, единственный участник - физическое лицо, резидент РФ) и ООО "В" (уставный капитал 210 000 000 рублей, единственный участник - АО "В") в результате переговоров принято решение об увеличении уставного капитала ООО "В" на 200 000 000 руб., о внесении задолженности в сумме 200 000 000 рублей перед ООО "А" в качестве вклада ООО "А" в уставный капитал ООО "В". ООО "В" произвело зачет задолженности, которая внесена в качестве вклада в уставный капитал. После увеличения уставного капитала ООО "В" до 410 000 000 рублей доли распределены следующим образом: 51% - АО "В", 49% - ООО "А". Какие налоговые последствия возникают у ООО "А" в результате получения прав требований к ООО "В" за меньшую стоимость? Какие налоговые последствия возникают у участников сделки (ООО "А", ООО "В") в результате зачета требований к ООО "В" в качестве вклада в уставный капитал ООО "В"? Какими проводками у ООО "А" отражаются договоры цессии, зачет и внесение вклада в уставный капитал?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У ООО "А" доход возникает только в случае погашения приобретенного права требования.
В целях налогообложения при применении УСН ООО "А" следует признать доход на дату проведения зачета взаимных требований в сумме, равной дебиторской задолженности ООО "В" - 200 000 000 руб.
При увеличении уставного капитала ООО "В" путем зачета требований к данному обществу в порядке, установленном п. 4 ст. 19 Закона об ООО, соответствующий доход у общества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
О бухгалтерском учете операций смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Увеличение уставного капитала ООО согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) может осуществляться в том числе за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества.
Согласно п. 4 ст. 19 Закона об ООО по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно, третьи лица в счет внесения ими вкладов при оплате долей в уставном капитале в связи с его увеличением вправе зачесть денежные требования к обществу.

Налоговые последствия для ООО "А"

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
При этом в п. 3 ст. 249 НК РФ сказано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ*(1).
В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом будет признаваться сумма средств (стоимость имущества), поступивших в погашение приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки) (смотрите письма Минфина России от 15.08.2019 N 03-11-06/2/62021, от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25370).
Таким образом, у ООО "А" доход возникает только в случае погашения приобретенного права требования. При этом в целях налогообложения следует учитывать всю сумму, полученную в погашение обязательства.
Следует заметить, что в более ранних разъяснениях Минфин России придерживался иной точки зрения, считая, что при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включаются. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита) (письма Минфина России от 12.10.2015 N 03-11-06/2/58357, от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088 и N 03-11-06/2/47018, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65 и др.).
Полагаем, с учетом наличия иной точки зрения следование данной позиции сопряжено с высокими налоговыми рисками.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод), в том числе и путем зачета взаимных требований.
Исходя из этого при проведении организацией, применяющей УСН, зачета взаимных требований при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав доходы от реализации учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения на дату проведения зачета взаимных требований (смотрите письма Минфина России от 26.11.2019 N 03-11-11/91390, от 24.11.2014 N 03-11-11/59528, от 07.04.2014 N 03-11-11/15467 и др.).
В рассматриваемой ситуации, с одной стороны, имеется непогашенное обязательство ООО "В" перед ООО "А" по договору уступки права требования, вытекающего из договоров займа. С другой стороны, у ООО "А" есть обязательство по внесению вклада в уставный капитал ООО "В".
При зачете взаимных денежных требований происходит погашение обязательств сторон. Соответственно, ООО "А" в целях налогообложения при УСН доход следует признать на дату проведения зачета взаимных требований в сумме, равной дебиторской задолженности ООО "В", - 200 000 000 руб. Не исключаем, что следование иной позиции может привести к спорам с налоговыми органами.

Налоговые последствия для ООО "В"

На основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.
Таким образом, при увеличении уставного капитала ООО "В" путем зачета требований к данному обществу в порядке, установленном п. 4 ст. 19 Закона об ООО, соответствующий доход у такого общества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 04.12.2019 N 03-03-06/1/94148, от 27.02.2019 N 03-03-07/12581, от 14.08.2017 N 03-03-06/1/51902, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439).

Бухгалтерский учет у ООО "А"

Поскольку право требования в анализируемом случае приобретено с дисконтом (по цене ниже фактической суммы задолженности) и предполагает получение дохода в будущем, то приобретенная дебиторская задолженность должна быть отражена организацией как финансовое вложение (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)).
В силу п.п. 8, 9, 18, 21 ПБУ 19/02 данное финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из цены приобретения и после принятия к учету пересчету не подлежит.
Первоначальная стоимость финансовых вложений отражается по дебету на счете 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция по применению плана счетов)*(2).
В дальнейшем, после принятия решения о внесении обществом дебиторской задолженности в качестве вклада в уставный капитал ООО "В", между ООО "А" и ООО "В" заключено соглашение, согласно которому ООО "А" освобождается от обязанности по внесению вклада в уставный капитал ООО "В" путем зачета его требований к ООО "В". Соответственно, финансовое вложение в виде права требования к ООО "В" считается погашенным, что приводит к выбытию финансового вложения (абзац 2 п. 25 ПБУ 19/02).
При выбытии дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оценивается по первоначальной стоимости, по которой она была принята к учету (п. 27 ПБУ 19/02).
В свою очередь, выбытие активов в качестве вклада в уставный капитал ООО расходом организации не признается (абзац 3 п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Такие вклады относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02) и учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" (Инструкция по применению плана счетов). При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.п. 8, 12 ПБУ 19/02).
На наш взгляд, рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете ООО "А" следующим образом:
Дебет 58, субсчет "Денежные требования" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права (требования)" (ООО "Б1", ООО "Б2", ООО "Б3")
- 10 000 000 руб. - отражено приобретение прав требований по сумме фактических затрат организации на их приобретение;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права (требования)" (ООО "Б1", ООО "Б2", ООО "Б3") Кредит К-т 51 "Расчетные счета"
- 10 000 000 руб. - отражена оплата приобретенного по договору права требования;
Дебет 58, субсчет "Доля в уставном капитале ООО "В" Кредит 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
- 200 000 000 руб. - принято к учету финансовое вложение в виде доли в уставном капитале ООО "В";
Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 58, субсчет "Денежные требования"
- 10 000 000 руб. - отражен зачет требований к ООО "В" в счет обязательств по оплате доли в уставном капитале.
Так как в рассматриваемой ситуации согласованная участниками стоимость доли, вносимой ООО "А", составляет 200 000 000 руб., в то время как фактические затраты на приобретение финансового вложения составили 10 000 000 руб., в бухгалтерском учете ООО "А" делается запись:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" ООО" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 190 000 000 руб. - признан прочий доход на разницу между фактическими затратами на приобретение прав требований к ООО "В" и номинальной стоимостью доли в уставном капитале, согласованной участниками общества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

18 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письме от 15.04.2003 N 21-09/20858 специалисты УМНС по г. Москве разъяснили, что в случаях, когда в обязательных для применения налогоплательщиками, применяющими УСН, статьях главы 25 НК РФ есть ссылки на другие статьи этой же главы, они также должны их применять, если данные статьи не противоречат положениям главы 26.2 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщики, применяющие УСН, при переуступке права требования должны применять положения ст. 279 НК РФ.
*(2) Поскольку основным критерием признания финансового вложения является получение дохода в будущем, то именно этот критерий является определяющим при отражении права требования в составе финансовых вложений или дебиторской задолженности, т.е. если в соответствии с договором уступки приобретено право требования, которое в будущем должно принести доход, то такое право требования долга относится к финансовым вложениям. Если же право требования дополнительный доход не принесет, то оно к финансовым вложениям не относится, и организация может его учитывать на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".