Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ЗАО реорганизовано в форме преобразования в ООО 12.03.2020. В учете ЗАО отражены объекты движимого (оборудование) и недвижимого имущества. Последнее представляет собой офисные помещения, которые подлежат государственной регистрации. Амортизация начисляется на последнее число каждого месяца. Расходами какой организации за март 2020 года она является? Верно ли, что факт несвоевременной перерегистрации недвижимости ЗАО на ООО после реорганизации не влияет на учет объектов в ООО? Обязан ли правопреемник исчислять и платить налог на имущество с даты реорганизации?

ЗАО реорганизовано в форме преобразования в ООО 12.03.2020. В учете ЗАО отражены объекты движимого (оборудование) и недвижимого имущества. Последнее представляет собой офисные помещения, которые подлежат государственной регистрации. Амортизация начисляется на последнее число каждого месяца. Расходами какой организации за март 2020 года она является? Верно ли, что факт несвоевременной перерегистрации недвижимости ЗАО на ООО после реорганизации не влияет на учет объектов в ООО? Обязан ли правопреемник исчислять и платить налог на имущество с даты реорганизации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация за март признается расходом правопреемника, независимо от того, что в отношении части объектов в ЕГРП не внесена на 31.03.2020 запись о правопреемнике как новом собственнике. Он при этом является налогоплательщиком налога на имущество с даты внесения записи о его регистрации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации (ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
С учетом ч.ч. 1 и 2 ст. 15 и на основании ч. 1 ст. 16 Закона N 402-ФЗ в общем случае:
- последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации;
- первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица не госсектора является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно.
И в общем же случае при прекращении своей деятельности реорганизуемое или ликвидируемое юридическое лицо составляет последнюю (заключительную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В свою очередь, возникшее в результате реорганизации юридическое лицо обязано составить первую (вступительную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность (ч.ч. 3, 6 ст. 16 Закона N 402-ФЗ).
Состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней устанавливают федеральные стандарты (п. 8, п. 9 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). При их отсутствии регулировать данный аспект могут рекомендации в отрасли бухгалтерского учета (п. 4 ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Мы в данной консультации будем опираться на них, и, в частности, мы обратились к Рекомендации Р-73/2016-КпР "Отчетность при реорганизации в форме преобразования", принятой Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"*(1).
В ней с учетом норм Закона N 402-ФЗ и положений приказа Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н разъяснено, что в случае, если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Указанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами. Также в указанной Рекомендации упомянуто, что требования ст. 16 Закона N 402-ФЗ по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию.
И поэтому, на наш взгляд, поскольку порядок признания расхода в виде амортизации не изменяется, она за март признается уже правопреемником ООО - в размере 1/12 годовой суммы (п.п. 17, 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Это не изменит и не отсрочит тот факт, что в отношении части объектов в ЕГРП не внесена на 31.03.2020 запись о правопреемнике как новом собственнике (п.п. 4 и 21 ПБУ 6/01, Рекомендация Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств").

Налог на прибыль организаций

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
По п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. На основании этого положения специалисты финансового ведомства в письме от 20.11.2018 N 03-03-06/1/83586 пришли к выводу, что, поскольку при преобразовании возникает новая организация, она для целей НК РФ будет являться новым налогоплательщиком (смотрите также письмо Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40987). Начисление амортизации по основным средствам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами (письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-05-05-01/58746) и по остаточной стоимости, определенной по данным налогового учета реорганизованного предприятия (письмо Минфина России от 15.04.2016 N 03-03-10/21820).
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.
При этом в силу буквальной формулировки п. 5 ст. 259 НК РФ установленные им специальные правила учета амортизации при реорганизации не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.
Поэтому, на наш взгляд, при реорганизации организации путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма юридического лица, начисление амортизации по амортизируемому имуществу, в том числе основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, в налоговом учете не прерывается, т.е. не нужно будет начинать отсчет со следующего месяца. Косвенно подтверждают такое мнение выводы судов, сделанные в отношении присоединения или касающиеся права применить ускоренную амортизацию, которые мы допускаем распространить и на случай изменения организационно-правовой формы (смотрите постановление Девятого ААС от 30.10.2013 N 09АП-28615/13, постановление Восьмого ААС от 02.07.2013 N 08АП-4054/13 и решение АС Челябинской области от 23.01.2020 N А76-43514/2019 соответственно).
Иными словами, как и в бухгалтерском учете, налоговая амортизация за март представляет собой расход правопреемника, и такой порядок ее учета не обусловлен проведением им регистрационных действий в отношении части объектов (письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 16-15/033362@). В этом случае, считают чиновники, включение правопреемником в амортизационные группы полученных по процедуре реорганизации объектов недвижимости, используемых в деятельности, направленной на получение дохода, правомерно вне зависимости от наличия/отсутствия факта подачи документов на регистрацию прав собственности на такие объекты (письмо Минфина России от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817).

Налог на имущество организаций

Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).
К таковым п. 1 ст. 374 НК РФ отнесено:
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость;
2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как его кадастровая стоимость.
Тем самым, считаем: налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении ОС признается балансодержатель (правопреемник), поскольку вещные права при универсальном правопреемстве возникают в силу закона независимо от регистрации перехода соответствующего права (письма ФНС России от 27.06.2016 N БС-4-11/11428@, Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419)*(2).
Обратите внимание: ФНС России полагает возможным осуществить учет сведений об организации с присвоением соответствующего КПП в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, в том числе земельных участков, принадлежавших организации-правопредшественнику на праве собственности и полученных правопреемником при реорганизации в форме присоединения, при представлении в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества заявления организации с обязательным указанием наименования, ОГРН и ИНН как организации-правопреемника, так и организации-правопредшественника, с приложением перечня объектов недвижимого имущества, расположенных на территории, подведомственной данному налоговому органу (письмо ФНС России от 07.03.2014 N СА-4-14/4328).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Деятельность БМЦ направлена на разработку Федеральных стандартов бухгалтерского учета, Рекомендаций и иных регулирующих документов в области бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Законом N 402-ФЗ. С позиции Закона N 402-ФЗ принимаемые БМЦ толкования, рекомендации и разъяснения вполне могут считаться имеющими статус методических рекомендаций по бухгалтерскому учету, поименованных в его статье 21.
*(2) Смотрите также:
- Вопрос: ЗАО (общая система налогообложения) планирует в 2020 году произвести реорганизацию в форме преобразования в ООО (общая система налогообложения, УСН). У ЗАО в собственности имеется недвижимое имущество - здание (ОС). Здание находится в собственности у ЗАО менее 10 лет. Возникает ли обязанность по восстановлению НДС у ЗАО или ООО при реорганизации? Возникают ли налоговые риски по налогу на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения. Акционерное общество (АО) реорганизовано в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью (ООО) в сентябре 2019 г. У организации новый ИНН, КПП старый. Как формируется отчетность за 9 месяцев 2019 года по страховым взносам, расчет по формам 6-НДФЛ и 4-ФСС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: ЗАО (Пермский край) реорганизовано в ООО путем преобразования с 23.07.2015. Каков порядок представления ЗАО итоговых налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество и транспортному налогу за период с 01.01.2015? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.).