Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО "Р" должно предприятию, находящемуся на общей системе налогообложения (далее также - организация), 20 000 000 руб. Дебиторская задолженность образовалась за реализованный ООО "Р", но не оплаченный товар. Срок исковой давности еще не истек. На 10 000 000 руб. в 2019 году был начислен резерв по сомнительным долгам, как в бухгалтерском, так и налоговом учете. ООО "Р" не ликвидировано, не находится в процедуре банкротства. В настоящее время предприятие планирует уступить право требования указанной задолженности за 5 000 000 руб. Как отразить уступку права требования в бухгалтерском и налоговом учете при наличии резерва по сомнительным долгам?

ООО "Р" должно предприятию, находящемуся на общей системе налогообложения (далее также - организация), 20 000 000 руб. Дебиторская задолженность образовалась за реализованный ООО "Р", но не оплаченный товар. Срок исковой давности еще не истек. На 10 000 000 руб. в 2019 году был начислен резерв по сомнительным долгам, как в бухгалтерском, так и налоговом учете. ООО "Р" не ликвидировано, не находится в процедуре банкротства. В настоящее время предприятие планирует уступить право требования указанной задолженности за 5 000 000 руб.
Как отразить уступку права требования в бухгалтерском и налоговом учете при наличии резерва по сомнительным долгам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При уступке права требования долга неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам включается в состав прочих доходов предприятия. Учет расчетов предприятия с цессионарием по договору уступки требования следует производить с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерские проводки приведены ниже.
Организация должна будет в отчетном периоде уступки права требования долга восстановить в налоговом учете ранее начисленный резерв по сомнительным долгам в сумме 10 000 000 руб.
Организация имеет право признать отрицательную разницу (дисконт) между доходом от реализации права требования долга и номинальной суммой уступаемой дебиторской задолженности убытком для целей налогообложения прибыли в полном размере.
В анализируемой ситуации у предприятия не возникает налогооблагаемая база по НДС.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Поскольку из этого правила не следует иного, оно распространяется и на обязательства, возникшие из договора поставки (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ)*(1).
Закон по общему правилу не регламентирует цену уступаемого права (требования), не устанавливает соотношение такой цены и размера требования к должнику в обязательстве. Следовательно, в рассматриваемой ситуации стороны договора цессии вправе по своему усмотрению определить, будет ли уступка права на получение дебиторской задолженности оплачена с дисконтом по отношению к размеру такой задолженности, и каким будет размер дисконта.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)*(2).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), создание оценочных резервов отражается по кредиту счетов учета резервов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом для РСД Инструкцией предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Суммы, на которые уменьшаются в результате корректировок созданные в прошлом году резервы, а также избыточно зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы включаются в состав прочих доходов Организации записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".
Исходя из условий вопроса, полагаем, что в настоящее время сумма РСД 10 млн. руб. числится на счете 63.
В случае продажи рассматриваемой дебиторской задолженности по договору цессии сомнительный долг перестает числиться на балансе предприятия. Следовательно, неиспользованную сумму РСД 10 млн. руб. нужно будет включить в состав прочих доходов Организации.
Доход от уступки цедентом дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета следует квалифицировать в качестве прочего дохода (п.п. 2, 4, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99)*(3).
Таким образом, в учете Организации (цедента) следует сделать следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору цессии", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от уступки права требования (в сумме по договору, т.е. 5 млн. руб.);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Просроченная дебиторская задолженность"
- списана дебиторская задолженность, право требования которой уступлено (по номиналу 20 млн. руб.);
Дебет 63, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражено восстановление неиспользованного РСД (10 млн. руб.);
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору цессии"
- получены денежные средства от цессионария в оплату договора уступки требования.

Налог на прибыль

В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность возникла в результате реализации товаров, долг не был погашен в срок и ничем не обеспечен, следовательно, Организация имела право формировать РСД*(4).
В рассматриваемом случае при уступке дебиторской задолженности по договору цессии долг ООО "Р" нельзя признать безнадежным, поскольку он погашается за сумму 5 млн. руб.
Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, выявленная по результатам инвентаризации, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва в общем случае корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующих правил:
- если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При этом следует иметь в виду, что инвентаризация резерва по сомнительным долгам согласно ст. 266 НК РФ осуществляется на конец каждого отчетного (налогового) периода.
Таким образом, на конец того отчетного периода, когда будет произведена уступка права требования, предприятие должно произвести инвентаризацию РСД. Поскольку к этому моменту дебиторская задолженность ООО "Р" на сумму 20 млн. руб. будет уже уступлена цессионарию, Организация должна будет восстановить ранее начисленный РСД в сумме 10 млн. руб.
Материалы судебной практики подтверждают, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, в связи с чем организация восстанавливает суммы РСД с включением его во внереализационные доходы по налогу на прибыль в тех налоговых периодах, когда задолженность погашается (постановление Семнадцатого ААС от 28.04.2012 N 17АП-2990/12). В постановлении Девятого ААС от 11.07.2013 N 09АП-19232/13 также сообщается, что после погашения просроченной дебиторской задолженности она перестала считаться сомнительной. При получении платы от дебитора организация исключила данную сумму из состава резерва и включила ее во внереализационные доходы.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ):
1) на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и
2) на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп.пп. 2, 2.1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)*(5).
Поскольку в анализируемой ситуации срок погашения задолженности ООО "Р" уже наступил, убыток от уступки прав требования задолженности признается в налоговом учете на дату уступки права требования.

Налог на добавленную стоимость

Согласно первому абзацу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ, письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@).
В силу данной нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.
Следовательно, в анализируемой ситуации у Организации не возникает налогооблагаемая база по НДС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов;
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Дебиторская задолженность представляет собой принадлежащее кредитору в обязательстве право требования к должнику (постановления Двенадцатого ААС от 01.07.2016 N 12АП-2755/16, от 29.06.2016 N 12АП-5921/16).
В соответствии с п. 3 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). При этом передача документов осуществляется во исполнение уже заключенного договора цессии (п. 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).
Исходя из принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), стороны вправе определить условия любого договора, в том числе цессии, по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
*(2) Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом порядок создания резерва по сомнительным долгам (РСД) нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.
*(3) Согласно Инструкции для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Учет расчетов с цессионарием по договору уступки требования, исходя из Инструкции, следует производить с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Прочий доход будет признаваться цедентом в сумме, исчисленной исходя из цены уступки права требования, определенной в договоре с цессионарием, и на дату совершения этой сделки (например на дату подписания акта уступки требования или на дату, указанную в договоре как дата перехода требования к цессионарию) (п.п. 6, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99). Одновременно с этим организация несет расходы в сумме уступаемой дебиторской задолженности, которые следует рассматривать в качестве прочих (п.п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), отражаемых по дебету счета 91.
*(4) В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). При соблюдении вышеперечисленных критериев сумма дебиторской задолженности может быть включена налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли. В отличие от бухгалтерского учета, при исчислении суммы резерва следует учитывать срок образования сомнительной задолженности и предельную величину создаваемого резерва, установленные п. 4 ст. 266 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
*(5) Доходы от уступки права требования при методе начисления признаются на дату подписания акта об уступке, при этом их можно уменьшить на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ). Если же разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в специальном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, п.п. 1, 2 ст. 279 НК РФ):
- если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;
- если право уступлено после наступления срока платежа, то с 1 января 2015 года отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).