Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО применяет общую систему налогообложения. Основной вид деятельности - лесозаготовки (код ОКВЭД 02.20). Заготовленная лесопродукция (например, балансы березовые) приходуется на склад готовой продукции и затем отгружается покупателю в объеме, который определятся геометрическим методом путем обмера при погрузке на транспортное средство с применением коэффициента полнодревесности 0,60. Но приемка у покупателя производится поштучно на автоматической линии лазерными измерителями. В результате получается погрешность измерений в количестве до одного кубического метра (или 3% от объема) на одной автомашине. Поэтому по договоренности с покупателем организация вынуждена корректировать свою отгрузку. Покупатель не является конечным покупателем. Отгрузка осуществляется транзитом на целлюлозно-бумажный комбинат (ЦБК). Конечным покупателем (ЦБК) фиксируется расхождение данных, отраженных в отгрузочных документах организации-поставщика, и данных, фактически установленных при приемке продукции на ЦБК. Как правильно документально оформить списание погрешности со склада готовой продукции? Учитывается ли списанный объем в расходах при исчислении налога на прибыль?

ООО применяет общую систему налогообложения. Основной вид деятельности - лесозаготовки (код ОКВЭД 02.20). Заготовленная лесопродукция (например, балансы березовые) приходуется на склад готовой продукции и затем отгружается покупателю в объеме, который определятся геометрическим методом путем обмера при погрузке на транспортное средство с применением коэффициента полнодревесности 0,60. Но приемка у покупателя производится поштучно на автоматической линии лазерными измерителями. В результате получается погрешность измерений в количестве до одного кубического метра (или 3% от объема) на одной автомашине. Поэтому по договоренности с покупателем организация вынуждена корректировать свою отгрузку.
Покупатель не является конечным покупателем. Отгрузка осуществляется транзитом на целлюлозно-бумажный комбинат (ЦБК). Конечным покупателем (ЦБК) фиксируется расхождение данных, отраженных в отгрузочных документах организации-поставщика, и данных, фактически установленных при приемке продукции на ЦБК.
Как правильно документально оформить списание погрешности со склада готовой продукции? Учитывается ли списанный объем в расходах при исчислении налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Погрешность в измерениях объема реализованной продукции у организации-поставщика, подтвержденная извещением покупателя, товарной накладной и актом об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, может, на наш взгляд, найти документальное отражение в бухгалтерской справке.
На основании этого первичного документа организации-поставщику следует произвести пересчет величины прямых расходов, учтенных в скорректированной величине реализованной готовой продукции, величины остатков готовой продукции на складе.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
На основании п. 2 ст. 513 ГК РФ покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика. В случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта (п. 3 ст. 513 ГК РФ).
В силу п. 5 ст. 454 ГК РФ договор поставки товаров относится к отдельным видам договора купли-продажи, и к нему применяются правила, предусмотренные для купли-продажи, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ об этом виде договора.
В соответствии со ст. 465 ГК РФ количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.
Если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 1 ст. 466 ГК РФ).
Вместе с тем в данном случае идет речь об изменении сведений о количестве древесины, произошедшем из-за погрешности методов измерения, что характерно для реализации древесины и лесоматериалов*(1).
Согласно п. 6.3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 9462-2016 "Лесоматериалы круглые лиственных пород. Технические условия" (далее - Межгосударственный стандарт ГОСТ 9462-2016, введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.08.2017 N 866-ст) приемка лесоматериалов круглых по количеству (к ним относятся в том числе балансы березовые) осуществляется поштучным или групповым методом по ГОСТ 32594. Метод учета по количеству согласовывается с потребителем и оговаривается в договоре на поставку. Аналогичная норма предусмотрена п. 6.3 Межгосударственного стандарт ГОСТ 9463-2016 "Лесоматериалы круглые хвойных пород. Технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.09.2016 N 1255-ст).
Как мы поняли, на практике по условиям контрактов оплата лесоматериалов осуществляется по результатам их приемки покупателем по количеству и качеству на основании требований Межгосударственного стандарта ГОСТ 32594-2013 "Лесоматериалы круглые. Методы измерений" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2013 N 2413-ст)). При этом в зависимости от вида лесоматериалов стороны могут применять как одинаковые, так и различные способы и методики измерения лесоматериалов. Так, согласно ГОСТ 32594-2013 возможно измерение лесоматериалов как геометрическим методом, так и методом с использованием соответствующей электронной аппаратуры (автоматизированном измерении).
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации имеют место расхождения в объеме отгруженной продукции, так как в товарных накладных указан один объем отгруженной продукции, а оприходование покупателем произведено по объему, который определился в результате замера методом с использованием электронной аппаратуры.
По общему правилу покупатель должен представить свой акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Для этих целей можно использовать акт о приемке материалов формы N М-7, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, или акт о приемке товаров формы N ТОРГ-1, утвержденный постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Сказанное, на наш взгляд, не противоречит положениям Межгосударственного стандарта ГОСТ 9462-2016 *(2).
В общем случае при расхождении в сторону уменьшения объема реализованной продукции также составляется покупателем и направляется поставщику претензия в установленный договором срок. Если имеет место расхождение в сторону увеличения, то покупатель может направить поставщику, например, соответствующее извещение о расхождении.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что покупатель не является конечным покупателем. Отгрузка осуществляется транзитом на целлюлозно-бумажный комбинат (ЦБК). Конечным покупателем (ЦБК) фиксируется расхождение данных, отраженных в отгрузочных документах организации-поставщика, и данных, фактически установленных при приемке продукции на ЦБК.
Уменьшение стоимости отгруженной продукции является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), следовательно, подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В свою очередь, Законом N 402-ФЗ не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе (письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-10/69280, ФНС России от 12.01.2018 N СД-4-3/264). Исправления в первичные документы могут вноситься только при обнаружении ошибки (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР). На этом основании изменения в товарную накладную вносить не требуется (письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235). В товарной накладной при этом может быть отмечено, что составлен акт в связи с расхождением данных, указанных в товарной накладной, с реально поставленным объемом продукции.
Полагаем, что основанием для корректировки выручки в данном случае могут выступать извещение (или претензия) покупателя, составленные, в свою очередь, на основании извещения покупателя (претензии), полученного от конечного покупателя (ЦБК). Причем как промежуточный покупатель, так и ЦБК вправе использовать документ иного наименования, но характеризующий суть происходящего, применяемый ими в подобных случаях.
В таком документе, на наш взгляд, следует указать, что непосредственный покупатель согласен принять и оплатить другой (полученный в результате электронных измерений) объем продукции. На основании этого возникает необходимость скорректировать обязательства покупателя перед поставщиком. По факту рассмотрения документа у организации-поставщика появляется обязанность внесения исправления в данные отгрузки, выручки от реализации, корректировки дебиторской задолженности на основании п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации". То есть меняются объем и стоимость отгруженной продукции, а значит, и величина остатков готовой продукции, поскольку п. 201 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания) предписывает учитывать готовую продукцию в количественных и стоимостных показателях.
Вместе с тем не исключено, что такой документ покупателей о расхождении в количестве принятого леса (извещение, претензия, письмо и др.) по содержанию и составу реквизитов не является первичным учетным документом.
В таком случае обобщить содержащуюся в нем информацию организация может, составив бухгалтерскую справку. Форма бухгалтерской справки законодательно не установлена. Поэтому справку организация может разработать самостоятельно, главное, чтобы она содержала обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Бланк справки целесообразно утвердить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Таким образом, основанием пересчета остатков готовой продукции в данном случае, на наш взгляд, может выступать бухгалтерская справка, составленная по факту признания извещения покупателя (в случае увеличения покупателем объема) или его претензии (в случае уменьшения объема), товарной накладной и акта об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей.
Смотрите также Энциклопедию решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета.

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать, в частности, следующие данные:
- сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (пп. 1 п. 2 ст. 315 НК РФ);
- сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ);
- прибыль (убыток) от реализации, в том числе прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (пп. 1 п. 4 ст. 315 НК РФ).
Таким образом, по мере реализации готовой продукции (товары собственного производства) прямые расходы, учтенные в стоимости готовой продукции, признаются в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ).
Соответственно, для признания прямых расходов, учтенных в стоимости реализованной готовой продукции, налогоплательщику необходимо иметь документ, подтверждающий факт передачи готовой продукции покупателям.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются, в частности, первичные учетные документы (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 22.06.2016 N 03-07-11/36393, от 13.04.2016 N 03-07-11/21095).
В общем случае документом, служащим основанием для признания прямых расходов, учтенных в стоимости реализованной готовой продукцией, на наш взгляд, может являться товарный отчет (приложение 5 к Методическим указаниям), позволяющий установить количество реализованной готовой продукции.
Порядок оценки готовой продукции в налоговом учете определен п. 2 ст. 319 НК РФ. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:
- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);
- суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Поскольку в рассматриваемой ситуации изменилось количество готовой продукции, реализованной покупателю, организации следует уточнить величину прямых расходов, учтенных в скорректированной величине реализованной готовой продукции, величину остатков готовой продукции.
Погрешность в измерениях объема реализованной продукции у организации-поставщика, подтвержденная извещением (письмом, претензией) покупателя, товарной накладной и актом об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, должна, на наш взгляд, найти документальное отражение в бухгалтерской справке.
Таким образом, пересчет величины прямых расходов, учтенных в скорректированной величине реализованной готовой продукции, количество и стоимость остатков готовой продукции на складе организации-поставщику следует произвести на основании бухгалтерской справки. Справка бухгалтера используется и для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

10 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, в обзоре ФАС Волго-Вятского округа "Обобщение материалов дел, судебные акты по которым пересмотрены в кассационном порядке в 1-м квартале 2003 года" приводится следующее. Суд не учел содержание контракта, по которому приемка товаров осуществляется покупателем в соответствии с техническими условиями ТУ 13-2-1-95 "Балансы, поставляемые в Финляндию", введенными в действие с 01.04.95. Согласно пункту 7.1 этих технических условий погрешность измерений и контроля качества для общего объема балансов, предусмотренных контрактом или поставленных за определенный период его действия, признается допускаемой, если общий объем балансов по измерениям грузоотправителя отличается не более чем на пять процентов от оплачиваемого объема по измерениям покупателя. Из материалов дела следовало, что объем древесины при ее приемке не соответствовал количеству, указанному в товаросопроводительных документах и грузовых таможенных декларациях, а оказался меньшим, не превысив при этом установленного размера. Возможность уменьшения покупателем стоимости полученного товара в этом случае вытекает из содержания раздела III Венской Конвенции ООН "О договорах международной купли-продажи товаров".
*(2) Так, в разделе 6 Правила приемки и контроля сказано:
6.1 Лесоматериалы круглые предъявляют к приемке партиями. Партией считается любое их количество одного назначения, оформленное одним документом о качестве и количестве.
6.2 Документ о качестве и количестве должен содержать:
- наименование предприятия-поставщика и его местонахождение;
- название сортимента, породу или состав пород;
- размеры, количество (в штуках при поштучном учете и в кубических метрах) и сорт лесоматериалов круглых;
- обозначение настоящего стандарта.
6.3 Контроль размеров, объема и качества лесоматериалов круглых в партии осуществляются соответственно по ГОСТ 32594-2013 и ГОСТ 2292.