Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация - на УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), микропредприятие, численность работников 14 человек - занимается разработкой программного обеспечения (ПО) по договорам. Согласно учетной политике бухучет ведется по начислению (форма ведения упрощенного учета - полная, осуществляемая посредством двойной записи с использованием регистров бухгалтерского учета). Расходы - только зарплата. По рамочному договору с одним контрагентом выполняются два заказа. Один заказ - на установку и настройку ПО, срок исполнения шесть месяцев, - позиционируется как выполнение работ, оплата - после выполнения работ. Второй заказ - на техническую поддержку ПО в течение года - позиционируется как услуги с ежемесячным составлением актов в начале месяца, следующего за месяцем оказания услуг, и постоплатой. Себестоимость услуг по техподдержке складывается только из сумм заработной платы программистов и страховых взносов (счет 20). Остальные расходы являются общехозяйственными (счет 26). В рамках техподдержки ПО заказчик оплачивает ежемесячно определенную сумму (в одинаковом размере). Суть услуги в том, что при возникновении у заказчика проблем с ПО исполнителем оказывается техническая помощь по их решению (в частности, в виде консультирования). Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? Должна ли организация ежемесячно рассчитывать НЗП (незавершенное производство), или можно в учетной политике предусмотреть, что по техподдержке не рассчитывается НЗП? Необходимо ли формировать в сложившейся ситуации остатки НЗП по услугам техподдержки ПО? Возможно ли использование п. 13.2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"?

Организация - на УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), микропредприятие, численность работников 14 человек - занимается разработкой программного обеспечения (ПО) по договорам. Согласно учетной политике бухучет ведется по начислению (форма ведения упрощенного учета - полная, осуществляемая посредством двойной записи с использованием регистров бухгалтерского учета). Расходы - только зарплата.
По рамочному договору с одним контрагентом выполняются два заказа. Один заказ - на установку и настройку ПО, срок исполнения шесть месяцев, - позиционируется как выполнение работ, оплата - после выполнения работ. Второй заказ - на техническую поддержку ПО в течение года - позиционируется как услуги с ежемесячным составлением актов в начале месяца, следующего за месяцем оказания услуг, и постоплатой.
Себестоимость услуг по техподдержке складывается только из сумм заработной платы программистов и страховых взносов (счет 20). Остальные расходы являются общехозяйственными (счет 26).
В рамках техподдержки ПО заказчик оплачивает ежемесячно определенную сумму (в одинаковом размере). Суть услуги в том, что при возникновении у заказчика проблем с ПО исполнителем оказывается техническая помощь по их решению (в частности, в виде консультирования).
Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? Должна ли организация ежемесячно рассчитывать НЗП (незавершенное производство), или можно в учетной политике предусмотреть, что по техподдержке не рассчитывается НЗП? Необходимо ли формировать в сложившейся ситуации остатки НЗП по услугам техподдержки ПО? Возможно ли использование п. 13.2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оснований для формирования остатка НЗП при оказании услуг техподдержки в рассматриваемой ситуации мы не видим.
При выполнении работ остатки НЗП могут иметь место в том случае, когда на конец отчетного периода работы не закончены или закончены, но не приняты заказчиком.
При решении вопроса о формировании НЗП при ведении деятельности по оказанию услуг (выполнению работ) использование нормы п. 13.2 ПБУ 5/01 неуместно.

Обоснование позиции:
Отметим, что в законодательстве отсутствует единое для всех его отраслей определение понятия "услуга".
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Исходя из приведенной нормы можно понять, что услугой считается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности.
Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Например, услугой является деятельность по предоставлению консультационных разъяснений, ведь в этом случае выполнение действий, предусмотренных договором заказчика и исполнителя (консультирование), фактически производится в течение действия всего договора. При этом материального результата при такой деятельности не возникает.
Организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (с возможностью его упрощения).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах (расходах) российских коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), установлены соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 *(1).
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. К таким расходам, в частности, относятся затраты на оплату труда и суммы страховых взносов (п. 8 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место. Расходы в виде заработной платы и страховых взносов признаются в периоде начисления соответствующих сумм.
Для целей формирования финансового результата от оказания услуг определяется себестоимость проданных услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).
Информация о затратах на оказание услуг собирается на счете 20 "Основное производство", по дебету которого отражаются, в частности, прямые расходы, непосредственно связанные с процессом оказания услуг. Суммы фактической себестоимости оказанных услуг отражаются по кредиту счета 20 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (Инструкция к Плану счетов*(2)).
Из п. 12 ПБУ 9/99 следует, что выручка от оказания услуг признается при следующих условиях:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора на оказание услуг;
- сумма выручки может быть определена;
- организация получила в оплату услуг актив (например, деньги) либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- услуга оказана;
- расходы, которые произведены в связи с оказанием услуг, могут быть определены.
Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги (п. 13 ПБУ 9/99).
Исходя из совокупности положений ст.ст. 783, 720, 421 ГК РФ приемка результата оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг может оформляться соответствующим актом приемки. Подписание этого документа обеими сторонами будет означать, что услуги, оказанные исполнителем, приняты (подтверждены) заказчиком. Порядок действий сторон по оформлению этого документа устанавливается в договоре.
В п. 63 Положения N 34н*(3) определено, что продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к НЗП.
Согласно Инструкции к Плану счетов наличие и стоимость НЗП показывает остаток по счету 20 на конец месяца.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что себестоимость услуг, которые фактически оказаны, должна полностью учитываться при формировании финансового результата, то есть списываться с кредита счета 20 в дебет счета 90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").
При выполнении работ остатки НЗП могут иметь место в том случае, когда на конец отчетного периода работы не закончены или закончены, но не приняты заказчиком. То есть прямые расходы по выполняемым работам учитываются в составе НЗП до сдачи работ заказчику.
Применительно к рассматриваемой ситуации полагаем, что себестоимость услуг техподдержки, фактически оказанных в том или ином месяце (как мы поняли, это суммы заработной платы программистов и страховых взносов, начисленные за этот же месяц), должна списываться в дебет счета 90 в момент отражения реализации этих услуг. Принимая во внимание то, что в данном случае техподдержка оказывается в течение года, при этом период для расчетов по договору - месяц и стоимость услуг одинакова в каждом месяце, считаем, что доход от реализации услуг техподдержки следует признавать на последнюю дату каждого месяца (года, в течение которого действует договор на техподдержку).
Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа (к которым относится и акт приемки-передачи результата оказанных услуг) является дата его составления. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции), а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пп. 2 ч. 2, ч. 3 ст. 9, п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ*(4)).
На наш взгляд, если при оказании услуг в рамках одного договора, действие которого рассчитано на длительный период времени (к примеру, на год), договором предусмотрено составление "закрывающих" документов один раз в месяц, акт целесообразно датировать последней датой месяца, в котором эти услуги были оказаны, например, 31.01.2020, 29.02.2020 и так далее, и на эту же дату признавать доход и расходы по оказанной услуге.
Вместе с тем полагаем, что само по себе составление акта о приемке результата оказанных услуг в начале следующего месяца за месяцем оказания услуг (например, в феврале за январь) не свидетельствует о том, что какая-то часть услуги на конец месяца (января) еще не оказана, соответственно, оснований для формирования остатка НЗП при таких обстоятельствах мы не видим*(5). Хотя формально если выручка будет отражаться по дате составления акта и эта дата будет относиться к месяцу, следующему за месяцем оказания услуг (февралю), расходы, относящиеся к услугам, оказанным в январе, могут оказаться не списанными на конец января.
В этой связи обратим внимание на Рекомендацию Р 62/2015-КпР *(6), где продемонстрирован следующий подход: "данные первичного учетного документа отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате свершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения первичного учетного документа (при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде)". При этом замечено, что в Законе N 402-ФЗ и иных нормативных документах не указано, что дата регистрации данных первичного документа в бухгалтерском регистре не может быть раньше даты самого первичного документа.
Применительно к рассматриваемой ситуации сказанное означает, что правомерно признавать в бухгалтерском учете доходы по оказанным услугам на последнее число месяца, в котором такие услуги были фактически оказаны, вне зависимости от даты составления (подписания) акта приемки оказанных услуг. При следовании такому подходу расходы, составляющие себестоимость оказанных услуг, будут списаны в момент отражения реализации, и никаких остатков НЗП не возникнет в принципе. Данный порядок организация может прописать в учетной политике.
Полагаем, что сделанный вывод соответствует требованиям, предъявляемым к учетной политике организации, а именно требованиям полноты, своевременности и приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008*(7)). Кроме того, сказанное согласуется с тем, что факты хозяйственной жизни должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 4.1 Концепции бухгалтерского учета*(8), п. 18 ПБУ 10/99).
Что касается вопроса о возможности использования в анализируемой ситуации п. 13.2 ПБУ 5/01*(9), отметим следующее.
Изучив положения данной нормы, мы пришли к выводу, что речь в ней идет, в частности, о том, что микропредприятие, имеющее право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, при несении затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров может признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат, связанных непосредственно с производством и подготовкой к продаже продукции и товаров, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).
Аналогичные правила установлены для иных организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, во втором абзаце п. 13.2 ПБУ 5/01, при условии, что характер их деятельности не предполагает наличие существенных остатков МПЗ*(10).
Как видим, о признании расходов, понесенных в связи с оказанием услуг (выполнением работ), в вышеупомянутой норме не сказано, что логично, ведь в силу п. 1 ПБУ 5/01 это положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ организации. Кроме того, в п. 4 ПБУ 5/01 содержится четкое указание на то, что данное положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
В этой связи полагаем, что при решении вопроса о формировании НЗП при ведении деятельности по оказанию услуг (выполнению работ) использование нормы п. 13.2 ПБУ 5/01 неуместно.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

5 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации".
*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000. N 94н).
*(3) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
*(4) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(5) О возникновении НЗП можно было бы говорить в том случае, если бы договором оказания услуг техподдержки было предусмотрено, что результаты оказанных услуг принимаются в полном объеме путем составления одного акта приемки-передачи по окончании года (в течение которого оказываются услуги). В такой ситуации услуги считаются оказанными на последний день года, именно на эту дату соблюдаются требования п. 12 ПБУ 9/99. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Организация заключила договор на оказание услуг по технической поддержке сетевого оборудования и программного обеспечения с заказчиком. Срок договора - один год. В соответствии с условиями заключенного договора и пожеланиями заказчика до момента фактического оказания услуг был оформлен и подписан акт приемки-передачи, а также выставлен счет-фактура. Как данная ситуация отражается в бухгалтерском и налоговом учете? Какие налоговые обязательства возникают у организации-исполнителя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2012 г.)
*(6) Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" в области бухгалтерского учета, публикуются на сайте фонда "НРБУ "БМЦ": URL: http://bmcenter.ru.
Рекомендации, принимаемые Фондом, представляют консолидированную позицию членов комитета по наиболее сложным и неурегулированным вопросам.
*(7) ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
*(8) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
*(9) ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
*(10) При этом в информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5 разъясняется, что при применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета стоимость сырья, материалов, товаров, другие затраты на производство и подготовку к продаже продукции и товаров отражаются по дебету счета 20 (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками, иными контрагентами, персоналом по оплате труда, др. в полной сумме по мере приобретения сырья, материалов, товаров и осуществления других затрат на производство и подготовку к продаже продукции, товаров. Общая сумма затрат, учтенных на счете 20 (на других счетах учета затрат на производство - при использовании таких счетов), списывается в конце отчетного периода в дебет счета 99 "Прибыли или убытки" (в дебет счета 90 - при использовании такого счета).