Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация на аукционе приобрела лицензию на пользование недрами за 22 млн. руб. сроком на 13 лет. Участок недр имеет статус горного отвода. Согласно данной лицензии организация осуществляет использование отходов горнодобывающего производства, то есть разрабатывает террикон из породного отвала шахты путем снятия горного отвала и продажи полученной массы сторонней организации. Всего количество горного отвала составляет 1 млн. т. Таким образом, у организации на балансе появляется актив (материальный) - террикон из горной массы в количестве 1 млн. т. Может ли приобретенная лицензия учитываться в составе нематериальных активов? Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? По какой стоимости учитывается приобретенная лицензия?

Организация на аукционе приобрела лицензию на пользование недрами за 22 млн. руб. сроком на 13 лет. Участок недр имеет статус горного отвода.
Согласно данной лицензии организация осуществляет использование отходов горнодобывающего производства, то есть разрабатывает террикон из породного отвала шахты путем снятия горного отвала и продажи полученной массы сторонней организации. Всего количество горного отвала составляет 1 млн. т. Таким образом, у организации на балансе появляется актив (материальный) - террикон из горной массы в количестве 1 млн. т.
Может ли приобретенная лицензия учитываться в составе нематериальных активов? Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? По какой стоимости учитывается приобретенная лицензия?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретенная лицензия может учитываться в составе нематериальных активов.
Бухгалтерские записи, связанные с потенциальной возможностью разработки 1 млн. т породы, не формируются.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I) предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов РФ, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.
Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
Однако на сегодняшний день нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют порядок отражения стоимости полученной (приобретенной) лицензии.
При этом, по нашему мнению, к расходам, осуществленным в рассматриваемой ситуации, не применяются положения ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), поскольку такие расходы не являются поисковыми. В силу п. 2 ПБУ 24/2011 к поисковым затратам относятся затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых.
В этом случае в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Так, из взаимосвязи п.п. 2-7, а также п.п. 11-17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы", на наш взгляд, следует, что данный стандарт может применяться в отношении затрат по приобретению лицензии на пользование недрами. В таком случае стоимость лицензии подлежит учету в качестве объекта нематериальных активов (далее - НМА) на счете 04 "Нематериальные активы".
Возможность учета лицензии на счете 04 подтверждается материалами арбитражной практики (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016, Семнадцатого ААС от 17.11.2016 N 17АП-6203/15).
В таком случае, руководствуясь п.п. 6-8 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), считаем, что лицензия отражается в составе НМА по фактическим затратам организации, составляющим 22 млн. руб.
Срок полезного использования устанавливается на основании п. 25 ПБУ 14/2007, который предусматривает, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.
В связи с изложенным полагаем, что если организация рассчитывает использовать лицензию в течение 13 лет, то этот срок может быть установлен в качестве срока полезного использования. При этом п. 27 ПБУ 14/2007 указывает на возможность дальнейшего пересмотра (уточнения) срока полезного использования НМА.
Отметим, что существует и иная позиция, которая заключается в том, что наличие лицензии не образует НМА, так как лицензия не является результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации (п. 3 ПБУ 14/2007). Соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов на одноименный счет 97. Данная позиция нашла отражение, например, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.
Применяемый способ учета должен быть закреплен в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008).
Что касается горного отвода, то, исходя из ст. 1.2 Закона N 2395-I, участки недр являются государственной собственностью и не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме.
Иными словами, участок недр, на котором будут вестись работы по разработке террикона, собственностью организации не является. Следовательно, данный объект на балансе в качестве актива не отражается (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Также, по нашему мнению, не производятся и записи, связанные с возможностью разработки 1 млн. т горной породы. Объясним почему.
На основании п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции).
Очевидно, что разработанная горная порода может принести организации экономические выгоды. Однако в силу п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, в том числе когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Мы придерживаемся позиции, что в настоящее время стоимость еще не разработанной горной породы не может быть оценена в целях бухгалтерского учета с достаточной степенью надежности. Поэтому полагаем, что соответствующие записи, связанные с потенциальной возможностью разработки определенного объема горной породы, в учете организации не формируются.
Разъяснениями уполномоченных органов, данными по ситуациям, близким к анализируемой, мы не располагаем. Сказанное выше является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

9 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.