Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность 14 ноября 2019 года организация "А" (цедент) заключила договор уступки права требования с организацией "В" (цессионарий) о нижеследующем: цедент уступает, а цессионарий принимает право требования к организации "С". Основание для возникновения права: договор на строительно-монтажные работы, акты по форме КС-2, справки по форме КС-3, акты сверки расчетов. Право требования цедента к организации "С" составляет 1000 руб. основного долга (условно) и 70 руб. - проценты за пользованием чужими денежными средствами. Стоимость передаваемых по настоящему договору прав составляет 500 руб. Оплата в полном размере произведена цессионарием цеденту 27.12.2019 (срок оплаты по договору уступки - до 30.12.2019 включительно). До конца 2019 года оплата долга от организации "С" в организацию "В" не поступала. Какие бухгалтерские проводки, на какую сумму и в каком налоговом периоде должна сделать организация "В" (цессионарий), чтобы зафиксировать и подтвердить актом сверки на конец года задолженность организации "С" перед ней, отразить доходы и расходы от проведения в учете договора цессии, начислить НДС?

14 ноября 2019 года организация "А" (цедент) заключила договор уступки права требования с организацией "В" (цессионарий) о нижеследующем: цедент уступает, а цессионарий принимает право требования к организации "С". Основание для возникновения права: договор на строительно-монтажные работы, акты по форме КС-2, справки по форме КС-3, акты сверки расчетов. Право требования цедента к организации "С" составляет 1000 руб. основного долга (условно) и 70 руб. - проценты за пользованием чужими денежными средствами. Стоимость передаваемых по настоящему договору прав составляет 500 руб. Оплата в полном размере произведена цессионарием цеденту 27.12.2019 (срок оплаты по договору уступки - до 30.12.2019 включительно). До конца 2019 года оплата долга от организации "С" в организацию "В" не поступала.
Какие бухгалтерские проводки, на какую сумму и в каком налоговом периоде должна сделать организация "В" (цессионарий), чтобы зафиксировать и подтвердить актом сверки на конец года задолженность организации "С" перед ней, отразить доходы и расходы от проведения в учете договора цессии, начислить НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете приобретенная задолженность учитывается в составе финансовых вложений.
Доход признается в бухгалтерском учете при выбытии финансового вложения, т.е. или при дальнейшей переуступке права требования, или при погашении задолженности должником.
На аналогичные даты определяются также налоговые базы по НДС и налогу на прибыль.
Оснований для признания доходов на 31.12.2019 в данном случае не имеется.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Так как в данном случае цена приобретения задолженности организации "С" меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает, то такой актив способен принести экономические выгоды (доход) в будущем. Например, в случае погашения задолженности в полной сумме. В этой связи считаем, что с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) приобретенная организацией на основании договора цессии дебиторская задолженность учитывается в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости, сформированной из фактических расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Как мы поняли, условные фактические расходы организации (цессионария) составили 500 руб. Таким образом, к учету финансовое вложение должно быть принято также в сумме 500 руб.
При приобретении права требования по договору цессии в учете организации-цессионария необходимо сделать следующие записи:
Дебет 58 Кредит 76 - 500 руб.
- в сумме фактических затрат отражено приобретенное право требования долга;
Дебет 76 Кредит 51 - 500 руб.
- цеденту перечислены денежные средства, причитающиеся по договору цессии.
На дату погашения задолженности (ее части) должником в бухгалтерском учете цессионария следует отразить выбытие финансового вложения (его части) в соответствии с п. 25 ПБУ 19/02. Поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде прав требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п.п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 34 ПБУ 19/02). Одновременно в составе прочих расходов признаются расходы от выбытия дебиторской задолженности (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При погашении (частичном погашении) обязательства должником - организацией "С" в бухгалтерском учете организации "В" - цессионария записи будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76
- отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 Кредит 91
- признан доход от выбытия финансового вложения;
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58
- списаны фактические расходы по приобретению финансового вложения (его части).
Из приведенных выше норм ПБУ 19/02 и ПБУ 9/99 следует, что нормативные акты по бухгалтерскому учету связывают необходимость признания дохода с фактом выбытия финансового вложения или по причине дальнейшей переуступки права требования, или по причине погашения задолженности должником. Обязанности по признанию в подобном случае дохода на конец отчетного (календарного) года законодательство не содержит.

НДС

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Пункт 8 ст. 167 НК РФ связывает обязанность по определению налоговой базы по НДС и начислению налога у организации-цессионария либо с фактом последующей уступки прав требования иному лицу, либо с фактом прекращения соответствующего обязательства должником.
Поскольку в анализируемой ситуации в 2019 году указанные условия не выполняются, то оснований для определения налоговой базы по НДС в 2019 году у организации не имеется.

Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования либо как день последующей уступки данного требования. Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ).
Как видим, глава 25 НК РФ также связывает признание дохода либо с исполнением должником требования, либо с последующей уступкой требования. В рассматриваемом случае данные обстоятельства не имели места. Следовательно, в 2019 году (в т.ч. и 31.12.2019) дохода в целях налогообложения прибыли организация не признает.
Если же должник - организация "С" будет осуществлять погашение долга частями, то сумма частичного погашения долга будет являться доходом организации. В составе расходов на дату частичного погашения долга организация сможет учесть часть затрат на приобретение права требования пропорционально сумме полученных доходов (письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация "А" приобрела у организации "Б" за 1 млн. руб. право требования долга к организации "В" в размере 6 млн. руб. (договор оказания услуг, НДС). Организация "В" рассчиталась частично и погасила задолженность в размере 4 млн. руб. (осталась должна 2 млн. руб.). На каких счетах бухгалтерского учета можно отразить сумму оставшегося долга в размере 2 млн. руб.? Какие бухгалтерские проводки необходимо оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Вопрос: Был заключен договор уступки права требования. Организация "К" (цедент) в порядке уступки прав требования передает цессинарию "В" право требования части задолженности к организации "М" в сумме 100 000 руб., в том числе НДС. Цена договора права требования составляет 95 000 руб., в том числе НДС. Каков порядок отражения данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

9 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.