Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43. В течение нескольких лет объект не продается. В целях скорейшей реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения. Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени?

Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43.
В течение нескольких лет объект не продается. В целях скорейшей реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения.
Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете расходы на ремонт и доукомплектацию апартаментов формируют стоимость нового вида готовой продукции - апартаменты под ключ. В налоговом учете рассматриваемые расходы целесообразно отнести к прямым и учитывать в периоде реализации апартаментов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Кроме того, к МПЗ, предназначенным для продажи, относятся также товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц (п. 2 ПБУ 5/01).
В рассматриваемой ситуации к товарам можно отнести приобретаемую посуду, мелкую бытовую технику, иные предметы обихода, мебель.
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень таких затрат является открытым и включает, в частности:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (абзац 3 п. 6 ПБУ 5/01);
- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абзац 10 п. 6 ПБУ 5/01, п.п. 68, 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, далее - Методические указания)*(1).
В рассматриваемой ситуации целью использования приобретенного и улучшенного помещения (апартаментов) является его продажа. Именно с этой целью организация намеревается провести ремонт и доукомплектацию апартаментов. Поэтому расходы на ремонт и доукомплектацию можно квалифицировать как затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. И эти затраты включаются в фактическую себестоимость МПЗ.
При этом фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01).
В то же время предполагается, что продаваться покупателям будет товар - апартаменты с чистовой отделкой, укомплектованные мебелью и предметами обихода (с отделкой под ключ). То есть для организации-продавца готовой продукцией, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора, заключенного с покупателем, будут являться апартаменты с отделкой под ключ.
Учитывая изложенное, полагаем, что затраты на ремонт и доукомплектацию апартаментов должны формировать фактическую себестоимость нового вида продукции - апартаменты под ключ.
ПБУ 5/01, равно как и Методические указания, не раскрывают подробного порядка учета работ по доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию. В п. 72 Методических указаний указано лишь, что такие работы могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями.
По нашему мнению, расходы на ремонт апартаментов, на сборку и установку мебели и др. подобные расходы можно предварительно собирать на счетах учета производственных затрат, в частности, по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство":
Дебет 20, 23 Кредит 10, 60, 70, 69
- учтены расходы на ремонт, сборку и установку мебели и др.;
Дебет 43, субсчет "Апартаменты под ключ" Кредит 41, субсчета "Мебель", "Предметы обихода"; 43, субсчет "Апартаменты с черновой отделкой"; 20, 23
- сформирована фактическая себестоимость апартаментов под ключ.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, материальные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).
К материальным расходам, в частности, относятся затраты:
- на приобретение материалов, используемых в том числе для подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
По мнению специалистов финансового ведомства расходы на ремонт приобретенных квартир (предназначенных для последующей реализации) можно учитывать в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-11-11/85174, от 24.10.2006 N 03-11-04/2/219).
По нашему мнению, расходы на приобретение крупной бытовой техники, сантехники и мебели, требующих сборки и монтажа, можно учесть на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а расходы на приобретение строительных материалов - на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.
По общему правилу затраты на приобретение материалов признаются на дату их передачи в производство, а затраты на приобретение услуг (работ) производственного характера - на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). При этом налогоплательщик должен также учитывать положения ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/3/5771).
В силу п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также соответствующие оплате труда расходы на обязательные виды страхования.
То есть расходы на приобретение мебели, требующей сборки и установки, сантехники, крупной бытовой техники следует отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318, пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако в п. 1 ст. 318 НК РФ не указано, что материальные расходы, поименованные в пп. 2 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, должны быть прямыми.
При этом уполномоченные органы поясняют, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст.ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). Такой же вывод содержится в определении ВС РФ от 18.12.2018 N 307-КГ18-15605, постановлении АС Северо-Западного округа от 16.07.2018 N Ф07-5397/18 по делу N А26-9344/2017).
По нашему мнению расходы на ремонт апартаментов, произведенные с целью улучшения их потребительских свойств, целесообразно отнести к прямым расходам и, соответственно, учитывать их в периоде реализации апартаментов под ключ. Иной подход может вызвать претензии со стороны проверяющих при неясной судебной перспективе.
Например, в письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15236 делается вывод, что расходы на содержание квартир, предназначенных для продажи, следует учитывать в периоде их реализации (письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/372).
Кроме того, стоимость приобретения покупных товаров (мелкой бытовой техники, мебели (не требующей сборки и монтажа), посуды и иных предметов обихода) учитывается в расходах в момент их реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы на ремонт и доукомплектацию апартаментов целесообразно учитывать в периоде реализации апартаментов покупателю.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.