Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация применяет общую систему налогообложения. Расходы на приобретение программного обеспечения (ПО) были включены в первоначальную стоимость оборудования. Исключительные права на ПО к организации не переходят. В договоре на проведение работ по обновлению не указан срок использования обновленного ПО. Расходы на обновление программного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете следует списывать единовременно или равномерно?

Организация применяет общую систему налогообложения. Расходы на приобретение программного обеспечения (ПО) были включены в первоначальную стоимость оборудования. Исключительные права на ПО к организации не переходят. В договоре на проведение работ по обновлению не указан срок использования обновленного ПО.
Расходы на обновление программного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете следует списывать единовременно или равномерно?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях бухгалтерского и налогового учета расходы на обновление ПО можно учесть единовременно.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Производственное оборудование, отвечающее критериям п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством (ОС).
Уполномоченные органы допускают включение в первоначальную стоимость объекта ОС затрат на приобретение прав на использование ПО, являющегося неотъемлемой частью этого ОС (п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).
Первоначальная стоимость объектов ОС в налоговом учете может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Полагаем, что только лишь обновление ПО оборудования не приводит к изменению технологического или служебного назначения самого этого оборудования, что не позволяет говорить о проведении работ по модернизации, дооборудованию или техническому перевооружению. В связи чем, по нашему мнению, расходы на обновление ПО не могут изменять первоначальную стоимость ОС (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2).
Мы полагаем, что обновление ПО эксплуатируемого оборудования необходимо для поддержания его в рабочем (актуальном) состоянии. Такие затраты в силу пп. 2 п. 1 ст. 253 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как работы (услуги) производственного характера, относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются в целях налогообложения на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 13.11.2010 N 03-03-05/251, ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272).
В то же время уполномоченные органы предлагают учитывать расходы на обновление ПО, используемого в деятельности организации, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386).
Напомним, что согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.
Ранее данная норма содержала положение о возможности включения в состав расходов затрат на обновление программ для ЭВМ (положение отменено с 01.01.2012).
Так как пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в настоящее время не содержит упоминания о подобного рода издержках, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Организации самостоятельно следует определить, к какой группе расходов относятся затраты на обновление ПО (к материальным расходам или к прочим) (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В письмах Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572 финансовое ведомство со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ разъясняет, что затраты на приобретение обновлений для программ, учтенных в качестве нематериальных активов (НМА), учитываются для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение периода использования НМА.
Однако в рассматриваемой ситуации исключительные права на ПО организации не принадлежат и данное ПО не может учитываться в качестве НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, вышеприведенные разъяснения финансистов в данном случае не применяются.
При этом уполномоченные органы и в отношении затрат на обновление ПО, права на использование которых приобретены по лицензионным договорам, также придерживаются позиции, что такие затраты необходимо распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Причем если из условий договора нельзя определить срок использования обновленного ПО, то налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161).
В то же время в силу прямой нормы пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания прочих расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Поэтому если затраты на обновление ПО рассматривать как прочие расходы либо по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо по пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, то, по нашему мнению, они могут быть учтены единовременно на дату принятия работ (услуг) на основании соответствующего акта и начала использования обновленного ПО (письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188).
По мнению судов, расходы на обновление, модификацию и адаптацию ПО учитываются в целях налогообложения единовременно (постановления АС Северо-Кавказского округа от 31.01.2019 N Ф08-12019/18 по делу N А32-18609/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 по делу N А27-17463/2012, от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 по делу N А56-52065/2010, АС Московского округа от 09.06.2018 N Ф05-7982/2018 по делу N А40-130944/2017*(1)).
Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на обновление ПО в рассматриваемой ситуации могут быть учтены либо в составе материальных расходов, либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 252 НК РФ), единовременно (п. 2 ст. 272, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)*(2).

Бухгалтерский учет

Расходы на содержание и эксплуатацию ОС, а также расходы на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности организации (п. 7 ПБУ 10/99).
Расходы согласно п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы на обновление ПО производственного оборудования могут быть приняты к учету единовременно в сумме фактических затрат*(3).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

8 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В тексте постановления АС Московского округа от 09.06.2018 NФ05-7982/2018 по делу N А40-130944/2017 судом отмечено, что в ходе обжалования решения налогового органа по результатам выездной проверки в досудебном порядке вышестоящим налоговым органом отменены пункты, касающиеся выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате единовременного учета расходов на затраты, связанные с адаптацией ПО.
*(2) Если же организация примет решение использовать более безопасный способ учета расходов на обновление ПО (придерживаться мнения Минфина России), а именно путем их равномерного распределения по периодам, то срок для распределения расходов организация вправе установить самостоятельно, что прямо указано в абзаце 2 п. 1 ст. 272 НК РФ. В таких случаях с учетом п. 4 ст. 1235 ГК РФ обычно устанавливается срок пять лет.
*(3) Если в налоговом учете организация решит учитывать понесенные затраты равномерно, то в целях сближения налогового и бухгалтерского учета в бухгалтерском учете расходы на обновление ПО так же допустимо учитывать равномерно (абзац 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007). Но такой способ учета расходов должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, перечень которых является открытым, предназначен счет 97.